北京大學(xué)光華管理學(xué)院 薛 艷

2007年1月1日，新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則）開(kāi)始在我國(guó)實(shí)施，與舊的準(zhǔn)則體系相比，新審計(jì)準(zhǔn)則最重要的變化，就是構(gòu)建了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法，但從新審計(jì)準(zhǔn)則五年以來(lái)的實(shí)施情況來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)了一定的問(wèn)題，在某種程度上抑制了其優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施現(xiàn)狀

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面存在的問(wèn)題

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式，無(wú)法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵是通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的識(shí)別和評(píng)估，實(shí)施的個(gè)性化的審計(jì)方案證實(shí)或者排除重大錯(cuò)報(bào)嫌疑。如果不對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)作系統(tǒng)評(píng)估，潛在的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)不了。盡管大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在質(zhì)量控制制度中增加了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序和內(nèi)容，更新了審計(jì)工作底稿的模版，但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中多流于形式，執(zhí)行不到位，沒(méi)有對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，基本上仍然在運(yùn)用制度導(dǎo)向的審計(jì)模式。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶以及客戶所在的行業(yè)狀況等信息關(guān)注比較有限，不能對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估，再加上審計(jì)人員自身經(jīng)驗(yàn)的不足以及時(shí)間的緊迫，導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的時(shí)候，缺乏針對(duì)性和有效性，在樣本量的選取、測(cè)試方法以及識(shí)別特征的記錄上均存在一定程度的不完善，控制測(cè)試審計(jì)策略不是針對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定，為證實(shí)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性獲取的審計(jì)證據(jù)不夠充分、適當(dāng)，在發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)控缺陷時(shí)候，也沒(méi)有就該缺陷可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估，對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制等了解和測(cè)試也不夠深入，過(guò)多依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試，影響了審計(jì)的效率和效果。由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行的不到位，往往導(dǎo)致無(wú)法識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，專業(yè)勝任能力不強(qiáng)。審計(jì)工作自始至終要求具有很強(qiáng)的專業(yè)判斷能力和分析能力，無(wú)論是何種導(dǎo)向的審計(jì)，最終都要回歸到交易和賬戶余額層次，制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)畢竟都是工具，離開(kāi)了具備專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一切都毫無(wú)意義，專業(yè)判斷能力不強(qiáng)，將會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃、取證、分析、做出結(jié)論等很多方面造成失誤，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，首先要將被審計(jì)單位放在一個(gè)宏觀背景下進(jìn)行評(píng)估和分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化、行業(yè)的發(fā)展，分析是否會(huì)引發(fā)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)乃至審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，洞察風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域所在，這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要精通會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)和財(cái)稅法規(guī)外，還需要掌握經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)分析、金融、戰(zhàn)略管理等多方面的知識(shí)，只有這樣才能正確的評(píng)估被審計(jì)單位的行業(yè)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)采取個(gè)性化的審計(jì)策略；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的時(shí)候，需要大量運(yùn)用分析程序，為了量化可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平，很多情況下都需要根據(jù)數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系，以數(shù)理統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)構(gòu)建模型，因此除了掌握常規(guī)的審計(jì)方法外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要掌握數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方法。但是從目前情況看，相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)只限于會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域，并不具備開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要的這種復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)，不能滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)知識(shí)的多元化要求，可以說(shuō)，我國(guó)目前實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最大的制約就是缺乏高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面存在的問(wèn)題

（1）成本與效益問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，工作重心前移，全面擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段關(guān)注的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解的企業(yè)的深度和廣度都是前所未有的，一方面從資料的搜集、分析，到建立數(shù)學(xué)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，要耗費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相當(dāng)多的時(shí)間，增加了項(xiàng)目的時(shí)間成本，而另一方面對(duì)人力資源要求的提高，也會(huì)增加審計(jì)成本，在剛開(kāi)始推行新審計(jì)模式的階段，需要增加投入來(lái)培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們掌握新的業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識(shí)等，因此審計(jì)成本和工作時(shí)間增加是不可避免的，但是，由于審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，審計(jì)收費(fèi)往往不會(huì)和審計(jì)成本同步增加，而審計(jì)成本的提高可能會(huì)使部分會(huì)計(jì)師事務(wù)以減少審計(jì)程序、犧牲審計(jì)質(zhì)量來(lái)應(yīng)對(duì)成本的增加，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）信息系統(tǒng)的建設(shè)問(wèn)題。審計(jì)重心前移是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審計(jì)單位宏觀和微觀背景有充分了解，針對(duì)不同的客戶，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。由于審計(jì)的客戶來(lái)自不同行業(yè)，要對(duì)審計(jì)的行業(yè)有深入的了解，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立完善的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)狀況、戰(zhàn)略實(shí)施等多方面的情況進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)分析，而受制于開(kāi)發(fā)能力或建立數(shù)據(jù)庫(kù)成本費(fèi)用的制約，目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息系統(tǒng)建設(shè)不能滿足風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求，各種分析報(bào)告和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的收集不足，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)缺乏充分了解，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果不準(zhǔn)確。

（3）質(zhì)量控制制度的執(zhí)行問(wèn)題。根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的要求，大部分事務(wù)所修訂了審計(jì)質(zhì)量控制制度，但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，這些業(yè)務(wù)操作規(guī)程和質(zhì)量控制制度流于形式，沒(méi)有得到有效執(zhí)行，通過(guò)對(duì)一些事務(wù)所的問(wèn)卷調(diào)查可以看出，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然習(xí)慣沿用傳統(tǒng)的賬項(xiàng)審計(jì)方法履行程序，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，更多的只是停留在底稿的填制，相應(yīng)的，各級(jí)復(fù)核人對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的復(fù)核也同樣沒(méi)有給予足夠的重視，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的質(zhì)量控制缺乏必要監(jiān)控，對(duì)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是否適當(dāng)，與被審計(jì)單位是否相關(guān)，缺乏必要的評(píng)價(jià)，使得內(nèi)部操作規(guī)程和審計(jì)質(zhì)量控制制度落實(shí)下來(lái)僅是一紙空文。

（三）市場(chǎng)與客戶層面的問(wèn)題

（1）市場(chǎng)集中度低，存在惡性競(jìng)爭(zhēng)。從市場(chǎng)層面來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度較低，是一個(gè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，極易陷入不注重審計(jì)質(zhì)量，只追求短期利益的怪圈。會(huì)計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)的特點(diǎn)是規(guī)模小、數(shù)量多，小事務(wù)所偏多，大事務(wù)所普遍偏小，無(wú)論是收費(fèi)水平還是利潤(rùn)率，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量眾多導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，為了搶奪市場(chǎng)份額，很多事務(wù)所采取了低價(jià)攬客的策略，降低審計(jì)費(fèi)用，甚至按照被審計(jì)單位的要求出具審計(jì)報(bào)告，審計(jì)費(fèi)用的降低伴隨的是審計(jì)成本的降低，較低的審計(jì)成本必然會(huì)導(dǎo)致必要審計(jì)程序的減少，從而降低了風(fēng)險(xiǎn)防范水平，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。

（2）被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)控制度存在缺陷。對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要內(nèi)容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解、測(cè)試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，判斷風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域所在，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制比較薄弱或者存在管理舞弊，勢(shì)必會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行，依賴于企業(yè)內(nèi)部規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，我國(guó)很多企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制存在缺陷，使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估建立在信息不對(duì)稱的基礎(chǔ)之上。統(tǒng)計(jì)表明，管理舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的條件下，管理層與所有者之間的信息不對(duì)稱，憑借特殊的地位和權(quán)利，管理層可以凌駕于控制程序之上，指使員工編制虛假財(cái)務(wù)信息實(shí)施舞弊、掩蓋舞弊。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，更是為管理層舞弊提供了動(dòng)機(jī)和空間，如，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，投融資方式的創(chuàng)新，內(nèi)部激勵(lì)方式的創(chuàng)新等等，如果企業(yè)高層管理人員存在舞弊造假行為，或管理層超越控制而蓄意造假，其往往會(huì)利用內(nèi)部控制制度的制定權(quán)與監(jiān)督權(quán)，刻意地掩蓋造假跡象，從表面上看內(nèi)部控制制度運(yùn)行依然良好，但實(shí)際上內(nèi)部控制已形同虛設(shè)，此時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估和測(cè)試毫無(wú)意義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了相當(dāng)大的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（四）制度層面存在的問(wèn)題

（1）行業(yè)監(jiān)管和司法執(zhí)法制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。按照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求，預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)較小的領(lǐng)域可以減少甚至不執(zhí)行審計(jì)程序，在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，可以省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，然而，無(wú)論是事務(wù)所內(nèi)部的復(fù)核還是各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的行業(yè)檢查，其實(shí)沒(méi)有真正按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念執(zhí)行，對(duì)審計(jì)工作底稿檢查的重點(diǎn)，就是看在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，審計(jì)人員是否履行了審計(jì)準(zhǔn)則要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在發(fā)生審計(jì)訴訟的時(shí)候，司法機(jī)關(guān)更是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供證明自己履行了必要審計(jì)程序的審計(jì)工作底稿，這種只注重形式完整性的監(jiān)管方法，一定程度上制約了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。因此，只有適當(dāng)改革政府監(jiān)管部門(mén)的檢查方法，才能更有利于推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式。

（2）與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式配套的法律、法規(guī)不完善。新審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始實(shí)施后，一直沒(méi)有出臺(tái)具體的工作底稿指南，使得新審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中缺乏規(guī)范性的指導(dǎo)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式處于初期階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法也處于探索階段，還沒(méi)有建立起科學(xué)成型的審計(jì)規(guī)程和模型，已有的研究多停留在評(píng)估原則和風(fēng)險(xiǎn)模型等定性的研究，缺乏定量的理論和方法，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，無(wú)法確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，不能按照既定的審計(jì)規(guī)程設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、范圍和時(shí)間以及細(xì)節(jié)性測(cè)試的選樣方法和樣本量的有效性，識(shí)別出的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)性程序脫節(jié)。

現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》從1994年開(kāi)始實(shí)施，至今已逾20年未曾修訂過(guò)，很多條款不能滿足行業(yè)發(fā)展的需要，明顯落后于實(shí)踐，如其中對(duì)組織形式的限制不能滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的要求，而前面所述會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量規(guī)模偏小、增長(zhǎng)偏快等問(wèn)題，也只有通過(guò)修訂相應(yīng)條款，提高市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻才能從根本上解決。

從法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定看，目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)行政責(zé)任的規(guī)定比較完善，但是對(duì)于民事責(zé)任和刑事責(zé)任的法律條款的規(guī)定比較籠統(tǒng)，可操作性不強(qiáng)。雖然在《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》以及最高院的司法解釋等法中對(duì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有一些相關(guān)的規(guī)定，但是缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善，從訴訟成本、訴訟資格和訴訟收益來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，會(huì)計(jì)師總體風(fēng)險(xiǎn)特別是賠付風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違法后民事賠償方面制度也不夠具體和詳細(xì)，承擔(dān)責(zé)任的具體對(duì)象不明確，在有限的法律風(fēng)險(xiǎn)下，可能會(huì)誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)。如按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可接受，可以終結(jié)審計(jì)并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。當(dāng)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)履行充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以保證審計(jì)質(zhì)量；而當(dāng)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較小，不會(huì)引起法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能會(huì)偷工減料，省略必要的審計(jì)程序，甚至對(duì)企業(yè)的違規(guī)問(wèn)題視而不見(jiàn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能誘使不遵守職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了節(jié)約成本而不惜犧牲審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能在較高的收益誘惑下與管理層串通形成審計(jì)舞弊，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。

二、有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策

（一）制度層面

（1）建立健全法律法規(guī)，強(qiáng)化法律和行政監(jiān)管力度，規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為。首先要加快修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)范和有序提供更合適的法律依據(jù)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一個(gè)健全的法律環(huán)境。同時(shí)，針對(duì)司法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行專門(mén)研究，根據(jù)不同判例中失敗的教訓(xùn)和成功的經(jīng)驗(yàn)，找出能夠明確歸責(zé)原則、賠償責(zé)任分擔(dān)原則、賠償金額計(jì)算辦法以及“第三人”范圍界定等方面的辦法，對(duì)配套的行政法規(guī)及相關(guān)法條進(jìn)行修改，健全法律責(zé)任追究體系，通過(guò)立法明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任和承擔(dān)法律責(zé)任的具體標(biāo)準(zhǔn)，使得發(fā)生審計(jì)訴訟時(shí)有明確的法律條文進(jìn)行定性，使責(zé)任的追究具有可操作性。通過(guò)加大處罰力度，提高審計(jì)舞弊和道德風(fēng)險(xiǎn)的成本，強(qiáng)化法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加大法律的震懾力，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。

（2）完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，提高審計(jì)準(zhǔn)則操作性。新審計(jì)準(zhǔn)則從風(fēng)險(xiǎn)控制、審計(jì)目標(biāo)到審計(jì)方法和審計(jì)程序制定了較完備的制度規(guī)范，但是仍然是較原則性的，相關(guān)的規(guī)定不夠具體，而被審計(jì)單位情況千差萬(wàn)別，實(shí)務(wù)工作中需要更具可操作性和針對(duì)性的指南，因此要根據(jù)外部環(huán)境不斷變化的情況，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)，抓緊完善、補(bǔ)充審計(jì)準(zhǔn)則體系，編制工作底稿審計(jì)指南，構(gòu)建有中國(guó)特色的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，提高準(zhǔn)則的可操作性。

（二）行業(yè)層面

（1）加強(qiáng)行業(yè)聯(lián)手，建立功能強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求對(duì)審計(jì)的行業(yè)有深入的了解，而沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師能精通所有行業(yè)，在目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量不足的情況下，要求某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師專注于某一行業(yè)的審計(jì)不現(xiàn)實(shí)，因此，為了便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨時(shí)查詢與客戶相關(guān)的信息和數(shù)據(jù)，非常有必要建立完備的信息數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)。但是對(duì)于單獨(dú)的事務(wù)所來(lái)說(shuō)，建設(shè)獨(dú)立的數(shù)據(jù)庫(kù)是一個(gè)較為沉重的負(fù)擔(dān)，因此無(wú)論是從資源共享的角度還是從成本費(fèi)用的角度考慮，可以通過(guò)行業(yè)聯(lián)合建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，由一定規(guī)模以上的事務(wù)所共同做出資人，聘請(qǐng)專業(yè)人員建設(shè)和管理，通過(guò)這個(gè)平臺(tái)負(fù)責(zé)各行業(yè)的信息收集和數(shù)據(jù)發(fā)布等工作，對(duì)于出資的各事務(wù)所可以免費(fèi)提取信息，而對(duì)于沒(méi)有出資的中小型事務(wù)所，可以通過(guò)收取使用費(fèi)等形式提供數(shù)據(jù)或信息。另一方面也可以考慮與其他行業(yè)，如證券行業(yè)等聯(lián)手建立數(shù)據(jù)庫(kù)，因?yàn)楦鞔笞C券公司對(duì)每一個(gè)行業(yè)都有獨(dú)立的研究人員和分析師，研究力量強(qiáng)大，研究經(jīng)驗(yàn)豐富，與其聯(lián)手可以減少數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)成本。目前，可以先考慮在事務(wù)所設(shè)立專門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部，由專人對(duì)企業(yè)所審計(jì)行業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查和評(píng)價(jià)，而風(fēng)險(xiǎn)部的人員不要求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可以是戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理方面等方面的專家，這樣使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠借助于專業(yè)意見(jiàn)專注于審計(jì)工作。

（2）強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管體系，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境。通過(guò)行業(yè)監(jiān)管體系的完善，規(guī)范審計(jì)主體的行為，提升審計(jì)質(zhì)量。一方面要充分發(fā)揮財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等職能部門(mén)的作用，建立權(quán)責(zé)明確、信息共享、動(dòng)態(tài)監(jiān)控的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系，特別是要加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的檢查力度，在對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查的時(shí)候，把是否嚴(yán)格按新審計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估并選擇了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序應(yīng)對(duì)作為重點(diǎn)內(nèi)容，以改變風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的形式主義現(xiàn)象；另一方面要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)管，設(shè)立全國(guó)統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)審計(jì)收費(fèi)向標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的方向發(fā)展。為抑制惡性競(jìng)爭(zhēng)，防止低價(jià)攬客等無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)行為，應(yīng)設(shè)置審計(jì)收費(fèi)的下限，對(duì)于違反相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予嚴(yán)厲處罰。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開(kāi)始施行的初期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)換成本會(huì)顯著增加，為了合理補(bǔ)償事務(wù)所投入的成本，應(yīng)適度提高審計(jì)收費(fèi)，有關(guān)部門(mén)應(yīng)測(cè)算注冊(cè)會(huì)計(jì)師因新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行而增加的工作量，適當(dāng)調(diào)整審計(jì)收費(fèi)，從資金上滿足審計(jì)工作的需要，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)出于成本的考慮而省略必要的審計(jì)程序，保證審計(jì)質(zhì)量。

（3）大力推行審計(jì)軟件的應(yīng)用，從技術(shù)上支撐審計(jì)流程的標(biāo)準(zhǔn)化。利用計(jì)算機(jī)信息技術(shù)設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)審計(jì)輔助軟件，通過(guò)審計(jì)流程的標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計(jì)，系統(tǒng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，能夠顯著提高審計(jì)效率。由于對(duì)審計(jì)信息化沒(méi)有統(tǒng)一的行業(yè)要求，我國(guó)目前的審計(jì)軟件開(kāi)發(fā)比較落后，還處在初級(jí)階段，軟件功能簡(jiǎn)單，只能勝任簡(jiǎn)單的分析程序和憑證賬簿的導(dǎo)出，計(jì)算分析單一的財(cái)務(wù)比率，做簡(jiǎn)單的橫向和縱向數(shù)據(jù)比較，不能夠滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需要。做為行業(yè)主管部門(mén)的中注協(xié)應(yīng)出臺(tái)政策，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大人力和資金的投入，開(kāi)發(fā)、應(yīng)用審計(jì)軟件，特別是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需要，可以考慮將審計(jì)專家系統(tǒng)引入審計(jì)軟件，通過(guò)人工智能技術(shù)的應(yīng)用，將會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等財(cái)經(jīng)法規(guī)和大量的審計(jì)案例導(dǎo)入軟件，達(dá)到專家深入分析的水平，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的水平。通過(guò)加大支持力度，促進(jìn)高質(zhì)量審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作效率，減輕工作量，規(guī)范審計(jì)流程，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

（1）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究，完善員工的培訓(xùn)體系。一方面應(yīng)成立專門(mén)的部門(mén)深入研究新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容，開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的技術(shù)和方法，研究計(jì)量模型測(cè)算風(fēng)險(xiǎn)程度，制訂具有操作性的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序；另一方面要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，因此對(duì)員工現(xiàn)有知識(shí)體系進(jìn)行全面的拓展和提升尤為重要，通過(guò)培訓(xùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟練運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)和方法，具備經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)分析、金融、戰(zhàn)略管理等多方面的知識(shí)結(jié)構(gòu)，勝任對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行宏觀總體把握。

（2）強(qiáng)化全面質(zhì)量控制制度，健全業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制政策和程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，建立健全業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度和程序，從業(yè)務(wù)承接階段一直到審計(jì)報(bào)告階段，都要制定行之有效的質(zhì)量控制政策和程序。完善制度的同時(shí)，實(shí)際執(zhí)業(yè)過(guò)程中的監(jiān)控非常重要，要定期選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部檢查，評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)是否適當(dāng)、運(yùn)行是否有效，對(duì)發(fā)現(xiàn)的缺陷及時(shí)改進(jìn)，以進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（3）拓寬業(yè)務(wù)領(lǐng)域，提供非審計(jì)服務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)在其業(yè)務(wù)收入中的比重逐漸在下降，取而代之的是管理咨詢和其他服務(wù)的比重在逐步增加，在目前審計(jì)收費(fèi)不能大幅度提高的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓寬業(yè)務(wù)范圍不失為較好的手段，而且，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程中，對(duì)企業(yè)的宏觀背景和微觀情況已有了全面的分析和評(píng)價(jià)，提供管理咨詢等方面的增值服務(wù)并不會(huì)過(guò)多增加事務(wù)所的成本，盡管理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響存在爭(zhēng)議，但是從已有的實(shí)證分析看，沒(méi)有證據(jù)表明非審計(jì)服務(wù)會(huì)顯著影響?yīng)毩⑿?，因此，在保證相關(guān)服務(wù)信息披露完整的情況下，通過(guò)拓寬服務(wù)范圍，可以在發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多元化經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。

［1］周暢：《我國(guó)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的問(wèn)題與對(duì)策》，《中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)專業(yè)學(xué)術(shù)年會(huì)議文集》，2010年。

［2］吳群：《現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010第7期。

［3］唐建華：《新審計(jì)準(zhǔn)則體系與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2010年第12期。

［4］陳啟蘊(yùn)：《現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的問(wèn)題與思考》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第2期。