中南財經(jīng)政法大學會計學院 舒利敏 王 超

加拿大學者理查德·馬蒂西克（Richard Mattessich）教授所著的《會計研究二百年：國際視角下的人物、思想與成就》一書的第三章，介紹了20世紀上半葉德國會計研究的主要成果及相關(guān)的會計人物，展現(xiàn)了德國會計研究在20世紀上半葉相互爭鳴與論戰(zhàn)的繁榮景象。在Mattessich教授看來，“不同時代會計思想的主導權(quán)落入不同國家或語言區(qū)。在20世紀上半葉，這種主導權(quán)的一部分由德國所擁有，就像其在20世紀下半葉轉(zhuǎn)入英語地區(qū)一樣?！?0世紀上半葉德國會計研究的領(lǐng)先地位與德國這一時期的經(jīng)濟、政治背景有密切關(guān)系。

20世紀初，已經(jīng)實現(xiàn)工業(yè)化和國家統(tǒng)一的德國已是世界經(jīng)濟強國，其后的半個世紀里德國經(jīng)歷了戰(zhàn)爭——失敗——再戰(zhàn)爭——再失敗的曲折過程，然而在這個過程中，德國經(jīng)濟卻兩次創(chuàng)造奇跡：一戰(zhàn)結(jié)束后，面臨巨大賠款壓力的德國從1924年實施“道威斯計劃”開始，經(jīng)過6年時間，又一次成為世界上最強大的工業(yè)國之一；二戰(zhàn)之后，德國經(jīng)濟徹底崩潰，但被分裂和分割的德國卻先后在50年代和80年代再次創(chuàng)造“經(jīng)濟奇跡”，成為“經(jīng)濟巨人”。整個過程中，經(jīng)濟高速發(fā)展所產(chǎn)生的對會計理論的迫切需求和德國政府對會計教育的重視對德國會計的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。與經(jīng)濟發(fā)展取得的巨大成功相伴隨的是，在20世紀上半葉，德國涌現(xiàn)了為數(shù)眾多的會計學家，產(chǎn)生了觀點迥異的會計理論，這些相互競爭和爭鳴的會計理論競相綻放，論戰(zhàn)激烈，其不僅構(gòu)成了當時德國會計實務(wù)的基礎(chǔ)，還對歐洲大陸其他國家的會計理論乃至實務(wù)產(chǎn)生了重要影響并提高了德國會計理論的聲望。也正是這種會計理論上的爭鳴與論戰(zhàn)促成了德國會計思想在20世紀上半葉的領(lǐng)先地位。本文擬將對這一爭鳴過程中的主要理論成果論進行介紹。

一、德國會計研究概況

20世紀德國會計研究主要圍繞賬戶理論、會計理論（Bilanztheorien，亦稱平衡表理論）及成本會計理論等主題展開，并產(chǎn)生了施馬倫巴赫（Schmalenbach）、施密特（Schmidt）等偉大學者。此外，第一次世界大戰(zhàn)之后德國的極度通貨膨脹也催生了對物價變動會計的原創(chuàng)性研究?？傮w而言，20世紀的前20年賬戶理論一度盛行且爭鳴熱烈；第一次世界大戰(zhàn)之后，一系列競爭性的會計理論則成為理論界討論的熱點，且論戰(zhàn)激烈；與此同時，成本會計則一直是理論研究的主要領(lǐng)域，其理論研究成果競相綻放，為20世紀下半葉成本核算模式的論爭提供了厚實的理論基礎(chǔ)。

（一）賬戶理論爭鳴 在20世紀初，德國會計被一系列競爭性的賬戶理論所主導，其中大多數(shù)理論源于前幾世紀的簿記理論。而第一次世界大戰(zhàn)之前的會計實務(wù)則投入了很多熱情在建立統(tǒng)一的甚至半強制的會計科目表上，但很多會計從業(yè)者和學者認為這樣一項事業(yè)是不切實際的（參Meyerberg 1913）。盡管如此，不同的賬戶理論及其競爭仍繁榮發(fā)展，Holzer（1936）甚至試圖將賬戶分類理論公理化——但是，自20世紀50年代以來，將會計理論公理化的嘗試卻沒有結(jié)果。

一是賬戶分類理論。在由相互競爭的賬戶分類體系組成的理論迷宮中，不同理論的一個主要判斷標準就是擬人論與擬物論（或非人格化理論）之間的區(qū)別。前者試圖以一個人對賬戶的責任識別每一個賬戶，而唯物論則嘲笑這種意圖。另一個判斷標準是多少類賬戶被使用。其最初的數(shù)量范圍從一類到五類不等。也有理論將現(xiàn)存的兩類標準結(jié)合起來考慮，但是也有理論不僅僅只考慮賬戶分類問題，這些理論以及分類理論被不同的史學工作者進行了不同的解釋。下文將對這一時期代表性的賬戶理論進行介紹：（1）人的一科目說。該理論把一切實物人格化，對物名賬戶也按人的立場處理，主張把人名賬戶與物名賬戶看作一個系統(tǒng)。該理論以速記等式（資產(chǎn)-負債-所有者權(quán)益）=0為基礎(chǔ)，假定所有賬戶，不論資產(chǎn)、負債還是所有者權(quán)益賬戶，都被認為是相同的計數(shù)手段。這種理論發(fā)展、完善于19世紀，但von Ullmann（1904）和Kohlmann（1902~1905）在20世紀仍在傳播這種理論。（2）物的一科目說。19世紀末，德國學者認為人的關(guān)系不能代表一切，企業(yè)經(jīng)營也不是物量的變動，因而反對“擬人說”詮釋，而代之以“擬物說”。術(shù)語“物化（擬物）”不是指任何經(jīng)驗理論基礎(chǔ)，而是主要用來區(qū)別“擬人說”，指獨立于人的代表實際計數(shù)手段的每一個賬戶。且這些賬戶雖然分成兩個部分，但遵循同樣的借貸法則（即借記“正”的項目，貸記“負”的項目），因此，從把握財產(chǎn)變化出發(fā)，僅需設(shè)一個賬系而不需要再設(shè)另一賬系。這種理論也形成于19世紀，但是Novak（1902），Berliner（1909，1911）和Seidler（1901）在20世紀也以某種不同的形式繼續(xù)對其進行推動。（3）物的二科目說。物的二科目說被認為是最成功的分類，且這種分類有很多變種。在一個版本中，基本等式是：資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益，即資產(chǎn)和負債類賬戶形成了一個類別，而所有者權(quán)益則形成了另一個類別。這一理論由Hügli（1900，1923），Ziegler（1904），Calmes（1906，1910）和Sch?r（1911）等加以改進。在另一個版本，其等式為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，指的是資產(chǎn)賬戶形成了賬戶的一個類別，而權(quán)益賬戶（內(nèi)部權(quán)益和外部權(quán)益）則形成了賬戶的另一個類別，其典型代表是Ciompa（1910），Nicklisch（1912a，1912b，1929-32）和Isacc（1929）。還有一個類似并且特別流行的版本強調(diào)將資本視作一個整體（不論是外部資本還是所有者資本），其等式是：資產(chǎn)價值=資本價值。然而，這種解釋忽略了法律要求權(quán)（不論這種要求權(quán)來自于外部還是所有者）是一個社會現(xiàn)實而不是某種抽象的事物，且這一理論將負債和所有者權(quán)益之間的區(qū)別在某種程度上縮小了。這種觀點被Nicklisch（1912a，1912b）加以改進并由Osbahr（1913）、Becher（1914-15）、Geldmecher（1914）和Grobmann（1921，1922）以及Seidel的運動理論進一步繁衍和傳播。（4）物的三科目說。其基本公式是資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，即資產(chǎn)賬戶、負債賬戶和所有者權(quán)益賬戶被認為是完全獨立的類別。這種理論的代表人物是K.Lehmann（1898-1904）、Skokan（1918）、Leitner（1922a）和le Coutre（1924）。

二是會計科目表和主要會計科目表。由于對賬戶理論的強烈興趣，其最終導致實務(wù)界強烈關(guān)注科目表和主要科目表。1921年，德國工程師協(xié)會所屬的經(jīng)濟生產(chǎn)委員會出版了關(guān)于成本核算的基本科目表。從1923年以后通貨膨脹得到了控制，重新構(gòu)建科目表的熱情開始出現(xiàn)，部分原因是賬戶理論的影響，部分原因是來自于對政府干預的更多認可。這種構(gòu)建科目表的興起大大刺激了Schmalenbach（1927，1938）有關(guān)主要會計科目表的發(fā)布。主要會計科目表的新穎性主要在于引進了一種全新類型的“中立賬戶”，以及作為現(xiàn)金流的支出、費用（財務(wù)會計）和成本（管理會計）之間的分離，并使主要會計科目表成為一種有影力的工具。當1933年代表民族主義的納粹政權(quán)接管后，會計科目表的興起正式得到促進。二戰(zhàn)后，歐洲大陸繼續(xù)探索對會計報表和會計科目（及其改進）的需求。例如，Kosiol（1944c，1962）和Mellerowicz（1949）從事德國會計科目表研究，IIIetschko（1947）從事奧地利的會計科目表的研究，Kafer（1947），Lohmann（1948）以及Kosiol（1948）討論了瑞士的會計科目表，Lohmann（1950）探討了法國的主要會計科目表。

三是其他簿記理論。除了賬戶分類理論之外，20世紀初，德國還廣為流傳一些獨立于賬戶分類理論的其他簿記理論。這些理論包括：Buhl（1929a，1929b和1929c）的歷史基礎(chǔ)的賬戶理論；Kempin（1910a，1910b）的司法簿記理論；Sganzini（1906，1908）的現(xiàn)實理論說；Gomberg（1908）的企業(yè)經(jīng)濟循環(huán)論；Pape（1912）的資本循環(huán)說和Walb（1926）的付款和績效理論等。

（二）會計理論論戰(zhàn) 20世紀上半葉，沒有哪個地方不同會計理論之間的論戰(zhàn)比德國更猛烈。在那里，大量相互爭論的會計理論產(chǎn)生，且這種爭論持續(xù)了超過半個世紀，直到20世紀70年代以后。最初相互競爭的理論主要是靜態(tài)理論、動態(tài)理論和組織理論。后來的一系列理論主要在上述三大理論基礎(chǔ)上或者繼續(xù)產(chǎn)生新的發(fā)展，或者產(chǎn)生子類（子范疇），如Fischer的法理會計理論、Nicklisch的平衡理論、Walb的基于金融和經(jīng)濟的會計理論等。這些理論之間有很多的不同，但是這些不同點通常是集中在估價和實現(xiàn)兩個問題上，二者也依賴于收入的定義和什么是會計的首要職能。自Schmalenbach時代以來，這個問題也涉及資產(chǎn)負債表和損益表，應(yīng)優(yōu)先考慮哪一個的問題。換言之，即收入計量和資產(chǎn)與資本計量兩種功能中應(yīng)優(yōu)先關(guān)注哪一個？不同會計理論之間的競爭也對歐洲大陸其他國家產(chǎn)生了影響并提高了德國會計理論的聲望。在上述會計理論的論戰(zhàn)中，最具代表性的是靜態(tài)會計理論、動態(tài)會計理論、組織會計理論和Wilhelm Rieger對后兩者的批判。

一是Simon的靜態(tài)會計理論及其發(fā)展。（1）Simon靜態(tài)會計理論的主要觀點。早期的靜態(tài)理論由Simon（1910）和Rehm（1914）等學者提出，其創(chuàng)始人是柏林律師Herrman Veit Simon。Simon靜態(tài)會計理論的主要觀點如下：第一，以資產(chǎn)計價為其理論的中心。Simon認為利潤解釋為凈資產(chǎn)的增長，那么正確的利潤確定自然要求正確確定資產(chǎn)；資產(chǎn)確認上的差錯必然會引起利潤確定的差錯。因此，資產(chǎn)計價從而資產(chǎn)負債表是靜態(tài)會計的核心。同時，靜態(tài)會計具有正確確定資產(chǎn)和利潤的雙重目的。第二，資產(chǎn)和權(quán)益確認原則。靜態(tài)會計主張應(yīng)用“收益資本化價值”概念來闡述（解決）資產(chǎn)確認問題。認為所有能預期帶來收益價值（對將來收益產(chǎn)生積極影響）的項目都是資產(chǎn)。資產(chǎn)可看做所提供的正的收益資本化價值，能在將來帶來凈收益。除了“自由資本”項目之外，其余貸項反映著負的收益價值構(gòu)成?！皩κ找娈a(chǎn)生負影響”的項目要記作負債，即“負債是符號相反的資產(chǎn)”。第三，計價原則。Simon提出了“個別價值”概念，并主張資產(chǎn)應(yīng)以個別價值反映。這里的“個別價值”是指對資產(chǎn)負債表肯定有影響的價值。個別價值是主觀的，也就是與企業(yè)有關(guān)的價值；相反，普遍價值是客觀的，亦即與市場有關(guān)的價值。在此基礎(chǔ)上，靜態(tài)會計主張不同資產(chǎn)應(yīng)采用不同的計價方法，如以轉(zhuǎn)讓為目的的出售項目應(yīng)按其出售價格計量，而長期用于經(jīng)營的經(jīng)營項目則應(yīng)以“取得價格”為基礎(chǔ)計量。（2）靜態(tài)會計理論的發(fā)展及其追隨者。Pape（1920，1925，1933），leCoutre（1921，1924，1926，1939，1949），Gerstner（1921），Kalveram（1922），Ziegler（1930）等人發(fā)展了更新、更系統(tǒng)的靜態(tài)理論。其中，最著名的代表理論是le Coutre的總資產(chǎn)負債表理論（totale Bilanztheorien），它更集中于正確的資本計價而不是單個資產(chǎn)的計價，并且強調(diào)資金的使用。在此基礎(chǔ)上，還進一步強調(diào)取得成本的計價，名義資本保持以及使用具體且詳細的分類體系。

二是Schmalenbach的動態(tài)會計理論及其發(fā)展。與靜態(tài)會計理論強調(diào)資產(chǎn)計價形成鮮明對比的是動態(tài)會計理論，其主要目標是利潤決定。動態(tài)會計理論的創(chuàng)始人是科隆大學的企業(yè)經(jīng)濟學教授Eugen Schmalenbach，他強烈反對當時流行的靜態(tài)會計的觀點，并在其著作中系統(tǒng)闡明了他的動態(tài)會計學說。（1）Schmalenbach動態(tài)會計理論的主要觀點。Schmalenbach的動態(tài)會計理論的基本特征是特別強調(diào)利潤確定，主要是為了達到效率控制的目的。其主要觀點如下：第一，強調(diào)收益確定和資產(chǎn)負債表的動態(tài)使命，把收益的計算轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債表而不是損益表中。按照動態(tài)會計理論的觀點，年底資產(chǎn)和權(quán)益僅僅只是剩余（源自收入和費用的流動）。這經(jīng)常被有些人誤解為相比資產(chǎn)負債表Schmalenbach更偏向于利潤表。但仔細閱讀Schmalenbach的巨著就會發(fā)現(xiàn)事實不是這樣。相反，Schmalenbach的論述如下：“通過分析現(xiàn)金賬上的不同分錄并根據(jù)其生成利潤和損失賬戶，是給其自己制造大量不必要的工作。如果人們放棄損益賬并允許資產(chǎn)負債表提供其所需要的信息，他就可以更快的實現(xiàn)其目標?！币虼?，Schmalenbach賦予資產(chǎn)負債表一個動態(tài)的而不是靜態(tài)的使命，他把收益的計算轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債表而不是在損益表中，并且否定前者在年末計量股本的任務(wù)，認為把有股票變量的資產(chǎn)負債表看作某種動態(tài)事物看起來是荒謬的。但是，很多德語地區(qū)的學者批評了這個特有的特點。第二，主張收入計量和資產(chǎn)與資本計量的“一元論”。Schmalenbach認為“正確的”收入計量與“正確的”股本計價是不相容的。但這種“一元論”的觀點遭到支持“二元論”的Schmidt（1921）和其它學者的批判和反駁。第三，計價原則。Schmalenbach主張針對不同的資產(chǎn)類別采用不同的計價基礎(chǔ)。這種多重計價方法可能來源于歷史成本（最初沒有成本與市價孰低原則）和通貨膨脹時期對一般物價水平的調(diào)整。盡管如此，但他拒絕接受Schmidt的現(xiàn)行價值基礎(chǔ)，認為它不能產(chǎn)生具有相關(guān)性的資產(chǎn)計價和正確的收益計量，且不完整不系統(tǒng)，還缺乏對一般通貨膨脹的調(diào)整。Schmalenbach也排斥把現(xiàn)值方法應(yīng)用到財務(wù)報表呈報上（減值目的除外），但是在復式記賬系統(tǒng)之外，Schmalenbach還是接受現(xiàn)值方法，主要是用于企業(yè)總體估價。（2）動態(tài)會計理論的發(fā)展及其追隨者。關(guān)于動態(tài)會計理論在兩次世界大 戰(zhàn) 之 間 的 追 隨 者 ，Sykora（1949：211） 認 為 有 Geldmacher，Malhberg，Haar和Leitner。二戰(zhàn)以后，Mahlberg（1923），Geldmacher（1923，1929）等對動態(tài)資產(chǎn)負債表理論進行了一些變動和擴展。但最重要的是Walb的金融和經(jīng)濟平衡理論。Schmalenbach的學生Walb把Schmalenbach強調(diào)資產(chǎn)負債表的思想（即資產(chǎn)負債表是決定收入的主要方法）轉(zhuǎn)換成一個更完善的觀點，即將損益賬戶作為資產(chǎn)負債表的一個供選擇和平等的搭檔。Walb不再主要關(guān)注績效流，而是傾向于更強調(diào)財務(wù)流（資金流）。Walb作品一方面倡導將資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)換為資金變動情況表。Walb作品的另一個有趣方面是他考慮了不同種類的資本保全及其對收益決定的影響

三是Fritz Schmidt的組織會計理論及其發(fā)展。組織會計理論的創(chuàng)始人是法蘭克福大學的企業(yè)經(jīng)濟學教授Fritz Schmidt。他認為靜態(tài)會計的法律思考方式和動態(tài)會計的微觀經(jīng)濟思考方式所計算的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是錯誤的，而當時德國國民經(jīng)濟的繁榮狀況卻是以這種錯誤的計算為基礎(chǔ)。因此，他主張用國民經(jīng)濟即宏觀經(jīng)濟的思考方式來計量資產(chǎn)和確認收益，以避免計算錯誤。（1）Fritz Schmidt組織會計理論的主要觀點。Schmidt從將個體企業(yè)與國家整體經(jīng)濟結(jié)合在一起的角度，試圖提出一個“組織的”會計和計價理論。其主要觀點如下：第一，組織會計的目的在于形成一個既能夠提供正確的資產(chǎn)負債表價值又能提供正確的收益價值的會計理論。Schmidt的論述如下：“這種正確性只能通過適當?shù)馁Y產(chǎn)計價獲得。我們必須堅持最嚴密的區(qū)分經(jīng)營利潤和資本的增減。Schmalenbach在收益計量上本質(zhì)上跟我們采取同樣的方式；但是他因為拒絕在數(shù)量上清楚描述資產(chǎn)負債表價值而失去了其最大的優(yōu)勢（就企業(yè)合適的經(jīng)濟計量而言）。因而，他被迫強烈推進可比性觀念。即，個別期間結(jié)果的可比性，這里的疑問是對可比性的偏好超過了正確性。然而，我們卻能將正確的收入與正確的資本價值進行比較，并確定當期的盈利能力?！钡诙⒅貙嵨镔Y本保全。Schmidt理論的另一個重要的優(yōu)點是他追求實物資本保全——盡管他對于已實現(xiàn)與未實現(xiàn)收益之間的區(qū)別、真實與虛列的收益之間的區(qū)別無法與Edwards和Bell（1961）更準確的區(qū)別相比擬，但Schmidt是第一位區(qū)別營業(yè)利潤（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的現(xiàn)代學者，雖然Schmidt的這種區(qū)別處理尚不夠充分。Schmidt構(gòu)想的不足導致了對持有收益的認識不足，盡管持有收益確實發(fā)生了，但是它們不是“真實的”收益。至于貨幣性收益與非貨幣性收益的區(qū)別，情況也差不多。為了回避對這個問題的仔細分析，Schmidt選擇了一條捷徑并建議以余額反映應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，進而避免這種收益或損失。如果Schmidt將市場價值的變化納入了其理論體系，那么他的概念體系將會極大豐富。因為Schmidt沒有明確將非貨幣性資產(chǎn)的價值變化確認為收益或損失，這些變化被作為所有者權(quán)益的一部分記錄在價值調(diào)整賬戶中。與Schmalenbach的“一元論”相比，Schmidt的二元觀點堅持在資產(chǎn)負債表和利潤表上同時表達“實際”價值。第三，組織現(xiàn)時價值理論。Schmidt的組織現(xiàn)時價值理論也被認為是在售價基礎(chǔ)上對Ciopa（1910）的理論的拓展，更確切的講是對Kovero（1912）重置成本的拓展。然而，在Schmidt有關(guān)組織會計理論的著作中并未提及其參考了Kovero或Limperg的作品。此外，Schmidt還表示在會計上應(yīng)用現(xiàn)時價值會對整個經(jīng)濟體系的商業(yè)周期產(chǎn)生更廣泛和更有益的影響。Clarle和Dean（1996）甚至懷疑Schmidt受到了十九世紀早期美國經(jīng)濟學家Charles Carey的影響。（2）組織會計理論的發(fā)展及其追隨者。Gromann（1921，1922），Isaac（1924，1929）等人對Schmidt的組織會計理論做了一些變動。Sommerfeld（1926）的動態(tài)平衡理論（eudynamische Bilanztheorien）也注重利潤的確定，盡管其主要目標是用特殊準備的方式維持甚至增加實物生產(chǎn)資本。因為這一理論產(chǎn)生于通貨膨脹期間，因此其強調(diào)以黃金基準計價以及進行現(xiàn)實的或數(shù)量上的計量（如負債等，應(yīng)以決算日為基礎(chǔ)折現(xiàn)）。該理論未將未實現(xiàn)收益和意外利得確認為真正的利潤。Sewering的統(tǒng)一平衡理論（Einheits Bilanztheorien）建議使用市場銷售價值（Verusserung spreise）。Sewering提出不僅要對單個項目進行價格調(diào)整，而且要進行一般通貨膨脹調(diào)整。他的最終目標是以一個統(tǒng)一的理論協(xié)調(diào)靜態(tài)和動態(tài)方面的差異，該理論將使計價方式適應(yīng)于企業(yè)特定的貨幣經(jīng)濟環(huán)境。因此，Sewering的理論強調(diào)實物資本保全，并試圖合理處理收益賬戶中的不同類別的資本利得（如真實收益與虛列收益、貨幣性收益與非貨幣性收益等）。這種嘗試甚至被認為預示了凈盈余理論的某些方面，該理論在20世紀90年代美國會計研究中非常突出。

四是Wilhelm Rieger的名義會計概念及其批判思想。Wilhelm Rieger是20世紀的一位極具批判精神德國學者，他的主要學術(shù)成就是名義會計概念和對其他會計理論的批判。（1）Wilhelm Rieger名義會計概念的主要觀點。Wilhelm Rieger（1928）盡力避免在會計中出現(xiàn)“理論”這種表達，而更傾向于用德文“Versuch（試圖）”來對會計定性，并在此基礎(chǔ)上提出了名義會計的概念，其主要觀點如下：第一，認為簿記業(yè)務(wù)是有名無實的純貨幣計算。Rieger認為，簿記業(yè)務(wù)反映了一個持續(xù)的貨幣轉(zhuǎn)換過程，且在這個貨幣轉(zhuǎn)換過程中，費用總是和收入平衡。期末資產(chǎn)負債表只反映一個企業(yè)虛擬的清算數(shù)據(jù)。這種有名無實的方式將財務(wù)報表視為一種純貨幣計算。第二，懷疑目前會計所用的估值方法。Rieger對于目前會計所用的估值方法持懷疑態(tài)度，沒有一個他認為是正確的，只有在公司的生命周期結(jié)束時清算變成現(xiàn)金的情況除外。他甚至聲稱“準確計算其實超越了人類的能力”。（Rieger，1928）。關(guān)于這一點，Schmidt在1921年也得出了類似的結(jié)論：“以下調(diào)查證明，解決價值問題是多么不可能！如果堅持站在單一企業(yè)立場來解釋一些特有問題的話，那么下面的調(diào)查將會證明人們不可能解決價值問題?！保⊿chmidt，1921）。第三，偏好“今天的價值”。Rieger有一個偏好的價值觀念——今天的價值，但并不是指現(xiàn)時價值或重置價值，而是一種已貼現(xiàn)的未來銷售價值，這個詞在德國文獻中有各種各樣的解釋。根據(jù)Schneider研究（1981b：col.623;2001：215-16），Rieger可能會遵循這些學者的軌跡，如Fischer（1905-08，1909）、Pantaleoni（1909年）和Pape。另一方面，其也可能和Sewering（1925年）的理論有關(guān)系。但由于Rieger的資產(chǎn)負債表具有前瞻性（相對看起來落后的簿記來說），有些人可能會認為他預見了現(xiàn)值方法，該方法通過美國的Canning（1929年）引入到了會計領(lǐng)域，也許Enderlen（1936年）也有參與。（Schweitzer，1972：181）第四，認為損益表類賬戶是沒有必要的。盡管Rieger承認損益類賬戶具有統(tǒng)計匯總的作用，但事實上，損益類賬戶可以免除（通過將其職能轉(zhuǎn)移到所有者權(quán)益賬戶中），這與美國作者，如Littleton、Zimmerman（1962：47）和其他認為損益類賬戶作為任一復式記賬體系重要組成部分的觀點相矛盾。（2）Wilhelm Rieger對動態(tài)會計理論和組織會計理論的批判。在Rieger（1930）的著作中，可以發(fā)現(xiàn)其極力反對Schmidt的組織重置成本的理論。在他以后的作品中（Rieger，1936），整本書都致力于反駁Schmalenbach的動態(tài)會計。他廣泛關(guān)注了Schmalenbach理論的弱點（即堅持認為資產(chǎn)負債表這種靜態(tài)工具具有動態(tài)本質(zhì)），并說道：“它仍然是一個謎，即應(yīng)該如何站在一個時點（瞬間）確認一項業(yè)務(wù)，而這個業(yè)務(wù)應(yīng)該在好多個這樣的時點持續(xù)存在?！币虼?，即使是最大的努力也是失敗的。然而，Rieger卻因為對Schmalenbach理論的批判而受到了指責。事實上，Rieger自己的理論不太為人所知，比他的名義會計概念更著名的是他對Schmalenbach、Schmidt等人理論的批判。

（三）成本會計理論成果競相綻放 20世紀德國比其他任何地方都更深入的討論了成本會計理論和應(yīng)用中的主要問題，成本會計理論成果也因此而競相綻放和發(fā)展。德國學者對成本會計理論的發(fā)展和貢獻主要表現(xiàn)在三個方面：一是對成本、支出和費用等成本會計基本概念的探討和區(qū)分；二是對成本理論的研究；三是對成本系統(tǒng)和應(yīng)用的探索。下文將圍繞這三個方面介紹德國成本會計理論的發(fā)展。

一是支出、費用與成本。在德國，20世紀70年代以前廣泛存在有關(guān)成本概念的文獻。Heinen（1959：97-120；1965：19）將這個時期的發(fā)展劃分為四個重要的階段：將支出等同于成本；將費用等同于成本；區(qū)分費用和成本；成本處理進一步差異化。其中前三個階段均與成本會計的基本概念有關(guān)。成本會計的發(fā)展可以在對成本概念表達的變化上窺其一斑。第一階段產(chǎn)生于貿(mào)易實務(wù)中，這個階段把適當?shù)某杀镜韧谥С鍪呛线m的。第二階段德國人已意識到在定期核算中區(qū)分現(xiàn)金流和費用的必要性，正如Walb（1926），Geldmacher（1923）和Schmidt（1950：197）的觀點，將成本等同于費用，目的是在公司內(nèi)部有一個統(tǒng)一的會計制度。第三階段Schmalenbach（1919b和以后的版本）和M.R.Lehmann（1925：35-74）強調(diào)了成本核算的獨立性以便控制內(nèi)部生產(chǎn)流程。因此，明確以下三個范疇（也反應(yīng)在他的主要科目表中）的區(qū)別成為Schmalenbach成本核算方法的關(guān)鍵：收入和支出（針對現(xiàn)金流）；收入和費用（針對財務(wù)會計）；績效和成本（針對成本會計）。一方面，有成本（如經(jīng)濟活動和業(yè)主的建筑物）而沒有費用；另一方面，有費用（如捐贈或利息支出）但不是由生產(chǎn)過程引起的，因此不被認為是成本。這產(chǎn)生了諸如“中性費用”、“中性成本”等術(shù)語，即符合費用特征但不同時符合成本特征，而符合成本特征不同時符合費用特征。和動態(tài)資產(chǎn)負債表（收購成本）不同，Schmalenbach在他的成本會計系統(tǒng)中使用完全不同的估價原則（邊際成本），這一點在他的會計科目表中已有所體現(xiàn)。至于第四階段的發(fā)展，則體現(xiàn)在成本系統(tǒng)及其應(yīng)用中。

二是成本理論。在德國，成本理論是整個20世紀研究的一個核心問題。目標是確定成本動因和成本函數(shù)。從一開始，成本核算的研究就有兩種不同的來源。第一個來源是基于生產(chǎn)曲線和邊際收益遞減規(guī)律等經(jīng)濟理論推導出成本曲線（例如，von Stackelberg1932年的成本理論研究）。第二個來源依據(jù)傳統(tǒng)成本函數(shù)，研究成本及其影響因素間的直接關(guān)系。以這種觀點為代表的成本會計的主要問題在于，該觀點堅持用“半機械化”來描述一項業(yè)務(wù)的總成本大小和產(chǎn)能利用程度之間的關(guān)系，其中就業(yè)程度作為衡量產(chǎn)能利用能力的標準。邊際收益遞減規(guī)律和直接法，這兩種方法都表現(xiàn)出總成本函數(shù)具有S形狀。但有些學者反對這種假設(shè)（例如，Rummel 1939；Walther 1947：225-55），而傾向于采用線性成本函數(shù)。Henzel（1939：120-4；1941：29-170）甚至拒絕承認任何成本和產(chǎn)能利用率之間的直接關(guān)系，而是強調(diào)了其他的成本基礎(chǔ)如閑置機器的時間等（又見Henzel1941-隨后德國成本理論和生產(chǎn)理論的發(fā)展）。

三是成本系統(tǒng)及其應(yīng)用。成本系統(tǒng)的應(yīng)用主要表現(xiàn)為成本處理的差異化，其在應(yīng)用上的主要進展有以下方面：（1）成本分塊理論。為了優(yōu)化成本分配程序，Rummel（1934，1939）提出了成本分塊理論，并將線性（比例）成本函數(shù)用于分析不同的可變成本，以提高產(chǎn)品成本分配的相關(guān)性。Seicht將這種方法總結(jié)如下：分塊成本會計的原理，將“按數(shù)量比例分配的成本”與“按時間比例分配的成本”嚴格分離，因此，“按數(shù)量比例分配的成本”直接歸屬成本承擔者（產(chǎn)品），而“時間比例成本”仍未分配并集中在一個塊中。為此，Rummel區(qū)分了五類成本，包括：純按時間比例分配的成本；純按數(shù)量比例分配的成本；原本不成比例但可以通過某種手段轉(zhuǎn)換為按比例分配的成本；通過計劃做成按比例發(fā)生的成本；作為固定成本模塊歸集和分配的成本。Seicht（1977：55-72）對Rummel方法中的一些細節(jié)做了討論，并認為他的工作為直接成本（也稱可變或邊際成本）指明了方向。雖然提出這種說法得到許多對此已做出個人貢獻的學者支持，但最支持該主張的證據(jù)來自于美國（見Green 1960：218-26;Weber1966）。由Schneider證實，從1929年起世界經(jīng)濟危機后，出于更謹慎的存貨計價原則，專有可變成本在完工和未完工產(chǎn)品之間按比例分配的思想第一次出現(xiàn)在美國會計文獻中。二戰(zhàn)后，作為一項直接成本（Schneider 2001：596，譯）在美國文獻中以不同的變量進行了討論。（2）固定成本與可變成本分離。固定成本和可變成本之間的 分 離 由 Schar（1914：263-77），Kosiol（1931），Peters（1927：117-26），Bobhart（1948：78-82）和Müller提出。他們的基本思想可能指向直接成本，但他們并沒有采取明確措施以使其發(fā)展，這可能由于他們使用的是非線性成本曲線。（3）成本核算與轉(zhuǎn)移定價原理。雖然完全成本盛行于二戰(zhàn)之前，但一些學者已意識到產(chǎn)品的售價并不總是基于完全成本。Schmalenbach建議只要能力沒有達到充分利用，就使用邊際成本作為定價的基礎(chǔ)。在S形成本曲線中，低價格將提高就業(yè)和產(chǎn)能利用率，而高價格將會避免過度就業(yè)。因此，根據(jù)成本曲線，這樣的定價政策應(yīng)產(chǎn)生一個最佳的就業(yè)政策。此外，從可變成本中分離出固定成本，對轉(zhuǎn)移價格的確定也是重要的。Schmalenbach在1908年到1909年關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的工作中，將Von Wieser（1884）的邊際理論應(yīng)用到成本會計中。他因而預見了線性和非線性規(guī)劃的影子定價原理。一些作者視此應(yīng)用（Schmalenbach有關(guān)動態(tài)會計原理的一些功績及他對折舊的闡釋除外）為第一次有關(guān)我們會計學科的真正理論思考（如Schneider 2001：195-6）。

二、德國會計研究影響與啟示

（一）德國會計研究的國際影響 縱觀20世紀上半葉德國會計理論研究的發(fā)展歷程，可謂百家爭鳴，百花齊放。然而正是這種爭鳴與綻放成就了德國會計研究在20世紀上半葉的領(lǐng)先地位，并對世界會計發(fā)展產(chǎn)生了多層次的影響。首先，德國會計對歐洲中部和北部國家產(chǎn)生了強有力的影響，甚至一些芬蘭和斯堪的納維亞作者對德語會計文獻都有顯著的貢獻，例如，Kovero（1912）和ter Vehn（1924，1929）。其次，德國會計也影響到東歐的會計實務(wù)。會計科目表傳播到很多歐洲大陸國家，主要會計科目的概念甚至出現(xiàn)在了俄羅斯。法國也是如此（見Degos和Mattessich 2003），德國的成本會計，尤其通貨膨脹會計對其學術(shù)和實踐產(chǎn)生了深遠影響。最后，美國和日本學者也深受德國會計思想的影響。尤其是日本學者與德國學術(shù)有著傳統(tǒng)的聯(lián)系，特別是在經(jīng)濟學和管理學方面。事實上，沒有比日本就前述主題翻譯德國書籍更頻繁的了。特別是二戰(zhàn)后，上半世紀有大量的德國文獻被翻譯成日文（如由Schmalenbach翻譯的至少有七本，一些還有好幾個版本）。而德國會計對美國的影響則要么是間接的，要么是通過德國通貨膨脹會計文獻，或者通過Fritz Schmidt（1930a，1930b，1931a，1931b）的幾本英文刊物產(chǎn)生一定影響，但主要集中在下半世紀，如作為先驅(qū)者的Edwards和Bell（1961）。

（二）德國會計研究的特點與啟示 20世紀上半葉德國會計之所取得如此矚目的成就，并對世界會計發(fā)展產(chǎn)生重要影響，與德國會計研究的特點有重要關(guān)系。德國工業(yè)革命發(fā)生在十九世紀下半葉，比英國工業(yè)革命晚一百多年，起初人們期望有著先進的工業(yè)、商業(yè)及金融地位和杰出經(jīng)濟學家（如亞當·斯密，大衛(wèi)·李嘉圖，威廉S·杰文斯，約翰·斯圖爾德·米勒和阿爾弗雷德·馬歇爾）的英國在20世紀早期引領(lǐng)會計發(fā)展。然而，事實并未如人們所愿。根據(jù)Napier（1996）的解釋，也許是因為英國在實務(wù)中（而不是在大學）訓練律師和會計師的傳統(tǒng)阻止了這一切；也許是因為20世紀上半葉英國會計與法律相對孤立于其他商業(yè)學科，起初可能引起商科學術(shù)視野狹窄，并可能暫時地阻礙創(chuàng)造性會計研究；此外，很多經(jīng)濟學家和其他學者對商業(yè)和會計的鄙視也是一個可能的原因。而在德國，情況則完全相反，德國會計研究的一個顯著特點是重視會計教育，對會計人才的訓練理論與實務(wù)并重。在19世紀末至20上半葉，德國涌現(xiàn)了一系列更高級的商業(yè)教育機構(gòu)和大學，僅1898年到1910年，就有不少于9所經(jīng)濟學校或商業(yè)高中在德語地區(qū)新成立；與這些教育機構(gòu)伴隨出現(xiàn)的是一系列杰出人物的涌現(xiàn)，他們既具備明智而務(wù)實的經(jīng)營意識，又在這些商業(yè)教育機構(gòu)和大學里得到了極大的提升，具備將其直覺和知識以科學而有邏輯的方式應(yīng)用于滿足日益增長的工業(yè)化和商業(yè)需求的天賦和能力，這使得德國會計研究人才輩出，碩果累累。德國會計研究的另一個顯著特點是會計研究與商業(yè)研究的融合。德國會計往往被當作商業(yè)經(jīng)濟學的一個主要的、不可或缺的部分，且通常難以將對會計的關(guān)注與對商業(yè)研究的關(guān)注分開。前面提到的20世紀著名的會計學家Schmalenbach、Schmidt等人都是企業(yè)經(jīng)濟學教授。而且，在德語中“會計”這個術(shù)語被翻譯為“工商管理（Betriebswirtschaftslehre）”。由此可見德國會計研究的整合性。也正是德國會計研究的這種整合性使德國會計研究具有更廣闊、更豐富的研究視角，產(chǎn)生了風格迥異的研究成果，并通過這些成果上的爭鳴與論戰(zhàn)推動德國會計發(fā)展。

德國會計研究的特點也給予當代會計研究以重要的啟示。一是德國會計研究與相關(guān)領(lǐng)域的融合視角值得當代會計研究借鑒。會計學是一門實用管理科學，對會計學的研究不能僅停留在就會計論會計的研究視角（趙西卜，2003），研究者應(yīng)該跳出會計視角（杜榮瑞，肖澤忠等，2009），努力加大對會計管理相關(guān)領(lǐng)域的研究（趙西卜，2003），吸收其他相關(guān)學科的理論與方法進行會計問題的研究，也要加強新興會計學科問題的研究（邵瑞慶、陳春華等，2010）。二是德國會計理論界爭鳴與論戰(zhàn)的優(yōu)良傳統(tǒng)應(yīng)該在當代會計研究中繼續(xù)發(fā)揚光大。會計理論是在不斷討論乃至爭議中發(fā)展和完善的，任何一種理論的成熟均離不開廣泛的論證（趙西卜，2003），無論是會計理論問題還是實務(wù)問題，只有通過不斷的討論、質(zhì)疑、辨析才能達成共識，會計理論與會計規(guī)范只有在不斷的討論乃至爭議中才能得到發(fā)展和完善（邵瑞慶、陳春華等，2010）。因此，應(yīng)鼓勵學術(shù)爭鳴，在充分展示理論研究成果的同時，通過百家爭鳴，充分討論，在突破中得到共識，形成經(jīng)得起實踐和時間檢驗的會計理論研究成果。此外，德國會計人才培養(yǎng)中理論與實務(wù)并重的培養(yǎng)模式也值得當代會計教育借鑒。

［1］陳信元：《靜態(tài)會計理論流派（上）》，《財會通訊》1992年第7期。

［2］陳信元：《靜態(tài)會計理論流派（下）》，《財會通訊》1992年第8期。

［3］陳信元：《動態(tài)會計理論流派（上）》，《財會通訊》1992年第9期。

［4］陳信元：《動態(tài)會計理論流派（下）》，《財會通訊》1992年第10期。

［5］陳信元：《組織會計理論流派（上）》，《財會通訊》1993年第1期。

［6］陳信元：《組織會計理論流派（下）》，《財會通訊》1993年第2期。

［7］許家林：《會計理論發(fā)展通論（上）》，經(jīng)濟科學出版社2010年版。

［8］吳友法：《冒險、失敗與崛起——20世紀德意志史》，武漢大學出版社1992年版。

［9］趙西卜、劉瑜宏等：《我國會計理論研究的發(fā)展軌跡與取向——〈會計研究〉十年文章述評》，《會計研究》2003年第4期。

［10］杜榮瑞、肖澤忠等：《中國管理會計研究述評》，《會計研究》2009年第9期。

［11］邵瑞慶、陳春華等：《進入21世紀以來中國會計研究的特征與啟示》，《會計研究》2010年第2期。

［12］Colasse，B.ed.Les grands auteurs en com ptabilité（The great authors of accounting）［M］Paris：Corletéditions EMS.2005

［13］Edwards， J.R.， ed.Twentieth Century Accounting Thinkers［M］.London：Routledge.1994

［14］Mattessich， R.Two Hundred Years of Accounting Research： An International Survey of Personalities， Ideas and Publication［M］.London：Routledge.2008.