○ 楊 薇

（Deakin University Melbourne Australia）

從總體上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的保持依賴于兩方面的力量：外部監(jiān)管和行業(yè)自律。行業(yè)自律相對(duì)于外部監(jiān)管來說，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的提高更直接、更具體，行業(yè)自律的動(dòng)力在很大程度上則源于外部監(jiān)管的壓力。因此，資本市場(chǎng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)頒布了一系列獨(dú)立性規(guī)則以確保審計(jì)質(zhì)量就顯得極為必要。另外，形式上的獨(dú)立性最理想的狀態(tài)就是審計(jì)人與受托人、委托人除了一紙審計(jì)聘約外，沒有任何利害關(guān)系。但在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，這種理想狀態(tài)是不存在的。現(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)存在許多影響審計(jì)外在的獨(dú)立性的因素，而審計(jì)組織和審計(jì)人員都或多或少地會(huì)與委托人和受托人存在著這樣或那樣的利益關(guān)系。缺少外在的獨(dú)立性會(huì)使人們對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑。但即使保證了外在的獨(dú)立性，也不一定就能保證完全獨(dú)立，因?yàn)樗罱K還是要通過內(nèi)在的獨(dú)立性來實(shí)現(xiàn)。

一、完善法律制度

1、加大處罰力度

缺乏嚴(yán)格的法律制度監(jiān)管是目前審計(jì)獨(dú)立性不足的一個(gè)重要因素。目前的《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法律對(duì)上市財(cái)務(wù)報(bào)告的法律問題進(jìn)行了規(guī)范。例如，對(duì)承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，直接負(fù)責(zé)主管人員和其他直接負(fù)責(zé)人的刑事責(zé)任規(guī)定處以三年以下有期徒刑或拘役，并處以兩萬至二十萬的罰款；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任規(guī)定是處五年以下有期徒刑或拘役，并處以罰金。相比較美國2002年7月30日生效的《2002年薩班斯——奧克斯法案》的規(guī)定而言，明顯是非常輕的處罰。該法案中規(guī)定：故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，故意銷毀、隱匿、偽造財(cái)務(wù)報(bào)告、證券欺詐等犯罪行為處以重典（涉嫌財(cái)務(wù)報(bào)告的犯罪行為最高可處20年監(jiān)禁，欺詐的犯罪行為則最高可處25年監(jiān)禁）。提高處罰力度，可大大提高審計(jì)行業(yè)的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，加大審計(jì)人員進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等違規(guī)行為的壓力，讓人不敢有犯罪行為，從而杜絕對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的損害。

2、逐步完善法律的不足部分

目前，我國的審計(jì)行業(yè)還并不發(fā)達(dá)，審計(jì)工作依靠的相關(guān)法律法規(guī)在很多方面還存在缺陷，使得審計(jì)人員在處理某些問題時(shí)出現(xiàn)無法可依的情況，有些人員甚至利用這些不完善的地方鉆空，“打擦邊球”，極易使審計(jì)工作造成偏差，獨(dú)立性也相應(yīng)地被損害。如我國對(duì)如何加強(qiáng)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督和改進(jìn)上市公司治理結(jié)構(gòu)等方面在制度上和法律上都作了相應(yīng)規(guī)定，但對(duì)于上市公司如何規(guī)范和健全審計(jì)委員會(huì)的法律卻遲遲未出臺(tái)。應(yīng)盡快完善這些法律的空洞、漏洞和不合理的地方，以更好地進(jìn)行審計(jì)服務(wù)工作。

二、加大行業(yè)監(jiān)管力度

加大行業(yè)監(jiān)管力度是相當(dāng)重要的，它是整頓行業(yè)規(guī)范、形成良好行業(yè)環(huán)境所必須完成的部分。如果沒有對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行大力的監(jiān)管，保證從業(yè)人員恪守法律法規(guī)和職業(yè)道德，再完善的行業(yè)制度體系也是無用的。因此，必須采取多管齊下的方式，調(diào)動(dòng)多方面的力量，使其發(fā)揮各自的作用，切實(shí)保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

1、行業(yè)內(nèi)部監(jiān)督

職業(yè)界自身監(jiān)督機(jī)制或內(nèi)部控制在整個(gè)監(jiān)管中起輔助作用，經(jīng)常的外界監(jiān)督檢查是提高獨(dú)立性的根本。因此，應(yīng)督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)所認(rèn)真建立和實(shí)施內(nèi)部控制，并由政府、社會(huì)對(duì)其進(jìn)行定期監(jiān)督。

2、外部監(jiān)督

政府的干預(yù)是必要的，政府與社會(huì)公眾利益基本一致且有權(quán)威性，可保證重大問題能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)并得到及時(shí)調(diào)查和處理，避免波及整個(gè)行業(yè)。因此，利用政府、社會(huì)進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)督管理是最有效的方法。

3、協(xié)會(huì)監(jiān)督

針對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，應(yīng)該實(shí)行有效的行業(yè)自律機(jī)制，理順注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、全面的監(jiān)管體系，加大事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被查處的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管還是應(yīng)以協(xié)會(huì)為主，因?yàn)閰f(xié)會(huì)熟悉這個(gè)行業(yè)的特點(diǎn)，具有一批素質(zhì)較高的監(jiān)管人員，具備監(jiān)管這個(gè)行業(yè)能力的條件。

三、規(guī)范市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

隨著我國資本市場(chǎng)和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇必然會(huì)由政府選擇走向市場(chǎng)選擇。有序的、恰當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)是利于維持審計(jì)人員的獨(dú)立性的，相反，過度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的混亂、復(fù)雜。所以，政府有關(guān)方面應(yīng)通過頒布法規(guī)或制定一些標(biāo)準(zhǔn)營造一個(gè)公平合理的市場(chǎng)環(huán)境。

1、嚴(yán)格執(zhí)行交接工作

必須保證接任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真溝通評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，以此決定接受委托與否，遏制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德、無序競(jìng)爭(zhēng)的行為，使隨意左右審計(jì)結(jié)果的行為得到控制。

2、制定統(tǒng)一收費(fèi)制度

審計(jì)服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)與一般商品競(jìng)爭(zhēng)不同，由于專業(yè)水平不同等因素，審計(jì)服務(wù)應(yīng)以其質(zhì)量取勝，而非價(jià)格。但從目前我國審計(jì)行業(yè)處于買方市場(chǎng)的情況來看，價(jià)格戰(zhàn)較為突出。國家和相關(guān)的行業(yè)部門應(yīng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的收費(fèi)制定一個(gè)統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使價(jià)格有據(jù)可依，而不致于形成惡性競(jìng)爭(zhēng)。

3、約束客戶隨意更換審計(jì)單位

由于審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，客戶的選擇余地相當(dāng)廣闊，客戶可以根據(jù)自己的需要提出要求，甚至是違反行業(yè)規(guī)定的要求，若需求無法得到滿足，他們就可以轉(zhuǎn)而尋求其他事務(wù)所，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員處于一個(gè)相對(duì)不利的地位。在這種情況下，若能夠?qū)蛻綦S意更換審計(jì)單位的行為進(jìn)行一定的約束，限制無合理原因解聘的隨意性，則可以避免客戶以解聘來要挾事務(wù)所，這在一定程度上可以限制破壞獨(dú)立性行為的發(fā)生。

四、改進(jìn)審計(jì)的委托關(guān)系

目前，各公司企業(yè)的審計(jì)工作都是自行聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行，這就造成了自己花錢請(qǐng)人糾錯(cuò)的局面。對(duì)此，可發(fā)展目前的上市公司內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)制度，改進(jìn)新的委托機(jī)制。審計(jì)委員會(huì)作為一個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)從上世紀(jì)70年代末在美國資本市場(chǎng)上開始普及，較之于現(xiàn)行審計(jì)委托模式，審計(jì)委員會(huì)制度在一定程度上提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性?？梢詫徲?jì)委員會(huì)由一個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)發(fā)展成為社會(huì)中的一個(gè)專門部門或委員會(huì)，使其獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連，能獨(dú)立進(jìn)行判斷，收集審計(jì)任務(wù)，公開對(duì)外招標(biāo)，并收取審計(jì)費(fèi)用，再將審計(jì)工作交予會(huì)計(jì)事務(wù)所。這樣，事務(wù)所和被審計(jì)單位就不存在直接聘請(qǐng)關(guān)系，也沒有費(fèi)用結(jié)算問題，事務(wù)所的地位得到提高，其不再作為雇員來工作，而是作為管理層進(jìn)行審查，從而可使審計(jì)工作更順利有效地進(jìn)行。同時(shí)，還回避了審計(jì)委員會(huì)作為一個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，在實(shí)際操作上很難實(shí)現(xiàn)理論上的“獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷”的困難。但由于獨(dú)立審計(jì)具有較強(qiáng)的專業(yè)性，公眾難以對(duì)招標(biāo)投標(biāo)過程進(jìn)行有效監(jiān)督，脫離了市場(chǎng)對(duì)資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作、證券交易所與會(huì)計(jì)師事務(wù)所勾結(jié)的腐敗現(xiàn)象，對(duì)我國資本市場(chǎng)秩序、政府公信力甚至整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行都將造成重大打擊，所以加大監(jiān)管力度也是必要舉措。

五、改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式

1、推行有限責(zé)任合伙制的發(fā)展

我國應(yīng)大力推進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制轉(zhuǎn)變。有限責(zé)任制意味著風(fēng)險(xiǎn)有限，雖然可以通過公司制的形式迅速發(fā)展建立規(guī)?；氖聞?wù)所，承辦大型業(yè)務(wù)，但它降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，而這恰恰是對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行約束的辦法之一。合伙制最能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特征，符合社會(huì)公眾的要求，也是國際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨(dú)資制也是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。采取合伙制，合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相關(guān)，更有壓力和動(dòng)力加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更能抵御來自公司經(jīng)營者的不當(dāng)意志。但合伙制也存在弊端，其中一個(gè)合伙人執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤和舞弊行為有可能使整個(gè)事務(wù)所短期內(nèi)覆滅。而有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以事務(wù)所全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。這樣，既融入了合伙制和有限責(zé)任制的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也摒棄了不足。國際四大會(huì)計(jì)公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)早在1995年就完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變?？梢娪邢挢?zé)任合伙制將成為國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。

2、擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

首先，減少經(jīng)濟(jì)依賴性。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織規(guī)?？?，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)量較大客戶的經(jīng)濟(jì)利益依賴性要比小會(huì)計(jì)師事務(wù)所小。當(dāng)客戶要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具違法的審計(jì)報(bào)告并以終止委托相威脅時(shí)，大會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕其要求所帶來的經(jīng)濟(jì)損失相對(duì)較小。而且大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重長期發(fā)展、自身的職業(yè)聲譽(yù)。

其次，提高競(jìng)爭(zhēng)力。目前，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多規(guī)模較小，不夠完善，不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象相當(dāng)多，使大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展普遍遇到了瓶頸。目前國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)加快了占據(jù)我國審計(jì)市場(chǎng)的步伐，因此必須發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所或進(jìn)行聯(lián)合兼并，以提高審計(jì)水平，改變經(jīng)營結(jié)構(gòu)單一、服務(wù)功能不健全的現(xiàn)狀，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。2008年1月16日，由中瑞華恒信、岳華合并而成的中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人民大會(huì)堂宣告成立；2008年11月29日，天健光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與重慶天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所宣告合并；2008年12月21日，北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所與天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所宣布合并，成立北京京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的效果非常明顯，2008年度全行業(yè)總收入310億元，較2007年276億元增長了12%；前百家事務(wù)所業(yè)務(wù)收入197億元，較2007年165億元增長了19%。

總之，我國審計(jì)行業(yè)的歷史并不悠久，規(guī)模也并不強(qiáng)大，審計(jì)獨(dú)立性問題困擾了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多年，逐漸引起了人們的廣泛重視與討論。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)行業(yè)的重要標(biāo)志和精髓，也是其發(fā)展的基石。只有獨(dú)立性的問題得到解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)上的公信力才能得以恢復(fù)，審計(jì)工作的質(zhì)量才能得到保證，才能樹立審計(jì)的威信力。由于法律制度、行業(yè)環(huán)境等多方面原因，現(xiàn)實(shí)工作中的獨(dú)立性涉及到許多非常復(fù)雜的問題，并不是采取幾項(xiàng)措施就可以解決的，這需要各方面共同長期的努力實(shí)踐，不斷完善，逐步提高。

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