李伊凡

（中南財政政法大學 湖北 武漢 430035）

小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量。為加強小企業(yè)管理，促進小企業(yè)發(fā)展，經(jīng)過廣泛調(diào)研征求意見，2011年10月18日，財政部發(fā)布《小企業(yè)會計準則》，要求相關小企業(yè)自2013年1月1日起執(zhí)行，鼓勵提前執(zhí)行，2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》同時廢止。新出臺的《小企業(yè)會計準則》由兩部分組成：一是準則部分，包括總則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務、財務報表等9章內(nèi)容；二是《小企業(yè)會計準則科目及賬務處理》，相當于會計準則的應用指南，包括會計科目、主要賬務處理及財務報表。解讀《小企業(yè)會計準則》的主要特點，有利于對《小企業(yè)會計準則》的理解與執(zhí)行。

一、適用范圍明確具體，行業(yè)覆蓋面寬

與2004年頒布的《小企業(yè)會計制度》相比，《小企業(yè)會計準則》適用范圍更加具體，覆蓋行業(yè)更加寬廣。

1、明確了具體的適用范圍。2011年6月18日，國家統(tǒng)計局等四部委聯(lián)合發(fā)布了《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號），將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標準根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標，結(jié)合行業(yè)特點制定。與此相對應，《小企業(yè)會計準則》第二條規(guī)定，“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設立的符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；二是金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司（企業(yè)集團母公司和子公司的定義與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相同）”。同時第八十九條還規(guī)定，“符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標準的企業(yè)參照執(zhí)行本準則”。這些規(guī)定不僅十分具體地明確了適用范圍，也為小企業(yè)和微型企業(yè)的會計規(guī)范提供了法律依據(jù)。

2、解決了原制度標準模糊的問題。《小企業(yè)會計準則》結(jié)合新企業(yè)劃型標準，解決了原制度標準中幾個模糊的問題。一是解決個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計制度，這使規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性，而目前按照四部委企業(yè)劃型標準的規(guī)定，個體工商戶可以參照小企業(yè)進行，那么，作為規(guī)范小企業(yè)制度標準的《小企業(yè)會計準則》無疑適用于個體工商戶。二是解決了個人獨資及合伙企業(yè)的會計準則適用問題。原小企業(yè)會計制度明確規(guī)定，適用范圍中不包括個人獨資及合伙企業(yè)，使這兩種企業(yè)一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地?！缎∑髽I(yè)會計準則》較好地解決了這一問題，不僅使個人獨資及合伙企業(yè)有了規(guī)范的會計準則和會計制度遵循，也進一步完善了企業(yè)間的信息可比性問題。

3、擴大了行業(yè)覆蓋面?！缎∑髽I(yè)會計準則》適用的行業(yè)包括農(nóng)林牧漁業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、交通運輸業(yè)（不含鐵路）、倉儲業(yè)、郵政業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、物業(yè)管理、租賃和商務服務業(yè)、其他未列明行業(yè)，基本涵蓋了國民經(jīng)濟的主要行業(yè)，相比原制度的覆蓋面有顯著擴大。

二、有利于與《企業(yè)會計準則》有序銜接

我國于2006年制定的《企業(yè)會計準則》自2007年1月1日起，在我國上市公司和非上市大中型企業(yè)有效實施，得到了國內(nèi)、國際社會的普遍認可，但《企業(yè)會計準則》的實施范圍不包括小企業(yè)。為適應小企業(yè)發(fā)展壯大和提升管理水平的需要，《小企業(yè)會計準則》在準則設計上與《企業(yè)會計準則》進行了有序銜接，在準則實施上采取了積極穩(wěn)妥的制度安排。

1、會計科目名稱與《企業(yè)會計準則》基本一致，使有序銜接具有可操作性。一是取消了部分會計科目。與原有的《小企業(yè)會計制度》相比，《小企業(yè)會計準則》取消了短期投資跌價準備、壞賬準備、包裝物、低值易耗品、委托代銷商品、存貨跌價準備、待攤費用、應付工資、應付福利費、其他應交款、預提費用、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值等一級科目。二是增設了相關會計科目?！缎∑髽I(yè)會計準則》增設了預付賬款、材料采購、材料成本差異、周轉(zhuǎn)材料、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢、應付職工薪酬、應付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等一級科目。三是變化了部分會計科目名稱。如現(xiàn)金、材料、應交稅金、其他業(yè)務支出、所得稅等，與《企業(yè)會計準則》中的科目基本一致。這就意味著，當以后小企業(yè)發(fā)展變化不適用《小企業(yè)會計準則》的規(guī)范時，則能夠順利地銜接到《企業(yè)會計準則》，從而有利于降低小企業(yè)會計規(guī)范的轉(zhuǎn)換成本。

2、允許小企業(yè)采用企業(yè)會計準則體系，為有序銜接提供了操作指南?！缎∑髽I(yè)會計準則》的第三條、第四條規(guī)定，符合該準則第二條規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行該準則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。執(zhí)行該準則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項本準則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會計準則》中的相關規(guī)定進行處理；執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的同時，選擇執(zhí)行本準則的相關規(guī)定；執(zhí)行該準則的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應當轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化導致不符合本準則第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應當從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；已執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行該準則；執(zhí)行該準則的小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》時，應當按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》等相關規(guī)定進行會計處理。上述規(guī)定為本準則與《企業(yè)會計準則》的有序銜接提供了操作指南。

三、立足我國小企業(yè)發(fā)展實際，以與國際趨同為努力方向

如果將《小企業(yè)會計準則》與國際會計準則理事會的《中小企業(yè)國際財務報告準則》（2009）進行對比分析，我們不難看出，《小企業(yè)會計準則》在立足于我國小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務較為簡單、會計基礎較為薄弱等實際情況基礎上，體現(xiàn)出了與國際會計準則趨同的努力方向。

1、在界定小企業(yè)的規(guī)模和標準的認識上基本一致。國際會計準則理事會所謂的中小企業(yè)是指沒有公眾受托責任的主體，至于以年銷售額、雇員人數(shù)等指標來衡量企業(yè)規(guī)模的定量標準則留給各國自己決定。在我國，這個定量標準是《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，同時規(guī)定，股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)、金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團的母公司和子公司不得采用《小企業(yè)會計準則》。界定小企業(yè)的“責任+規(guī)模”標準中，規(guī)模為表責任為里，基本上保持一致。

2、在制定模式上基本一致。國際會計準則理事會采取分體模式單獨為中小企業(yè)制定獨立成卷的會計準則，以現(xiàn)行的《國際財務報告準則》完整版作為制定《中小企業(yè)國際財務報告準則》的邏輯起點，從財務報表編制和表達框架中汲取基本概念，從現(xiàn)行《國際財務報告準則》中提煉原則和指南，以使用者需要為目標，以成本效益為考慮原則，進行適當調(diào)整和修改。我國在制定《小企業(yè)會計準則》時，秉持了相同的理念，明確小企業(yè)會計報表的外部使用者主要是稅務部門和銀行，在靠攏《企業(yè)會計準則》與簡化會計實務之間尋找“準則”與“小”之間的最佳平衡點。

3、在處理與完整版會計準則關系時思路一致。在處理與完整版會計準則的關系時，《小企業(yè)會計準則》與《中小企業(yè)國際財務報告準則》都力求保持各自獨立、自成體系，即企業(yè)要么使用小企業(yè)準則，要么使用完整版準則，不可對某些事項的處理選擇完整版準則而其余事項仍使用小企業(yè)準則。當然對小企業(yè)準則未作規(guī)范的交易或事項可以參照完整版準則處理。我國還規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的小企業(yè)不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，以防其任意調(diào)整會計政策，這比《中小企業(yè)國際財務報告準則》要求更嚴苛。

四、以稅法為導向，最大限度地消除小企業(yè)會計與稅法的差異

稅務部門主要利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采用何種征稅方式、應征稅額等，他們更多希望減少小企業(yè)會計與稅法的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》采用了稅法導向，立足于稅務部門對小企業(yè)會計信息的需求，以最大限度地消除小企業(yè)會計與稅法的差異。

1、減少納稅調(diào)整事項，提高稅務部門征管效率。一是考慮稅法規(guī)定計提資產(chǎn)折舊。在對固定資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計提折舊時，確定其使用壽命與凈殘值時考慮稅法規(guī)定。如《小企業(yè)會計準則》第三十條和第三十七條分別規(guī)定，“小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值”；“小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值”。二是不計提資產(chǎn)減值準備。如第六條規(guī)定，“小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備”。無論是流動資產(chǎn)還是長期資產(chǎn)，當其發(fā)生損失時，均于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出。三是采用應付稅款法確認所得稅費用。如第七十一條規(guī)定，“小企業(yè)應當按照企業(yè)稅法規(guī)定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用”，因此應交所得稅與所得稅費用之間不存在時間性差異，即采用應付稅款法。上述規(guī)定，減少了小企業(yè)在計稅過程中涉及的納稅調(diào)整事項，同時也減少了稅務部門對企業(yè)的計征成本，有利于提高征管效率。

2、在報表及其附注中詳細說明納稅事項，滿足了稅收征管的信息需求。一是在利潤表中按功能列示費用的基礎上，詳細列示出有關納稅信息。如利潤表中“營業(yè)稅金及附加”項目要單列消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費二級項目；“營業(yè)外支出”項目要單列稅收滯納金二級項目等。二是在財務報表附注中增加納稅調(diào)整的說明。如在附注第七條中規(guī)定，在附注中披露“對已在資產(chǎn)負債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程”。這些規(guī)定，主要立足于稅務部門對小企業(yè)會計信息需求，為稅收征管提供了一定的便利。

五、會計處理趨于簡化，降低了小企業(yè)執(zhí)行準則的難度

與2006年的《企業(yè)會計準則》相比，《小企業(yè)會計準則》既考慮了小企業(yè)的實際情況，又考慮了會計政策執(zhí)行的有效性，在小企業(yè)的會計處理上趨于簡化，減輕了小企業(yè)執(zhí)行準則的難度。

1、簡化了會計要素的確認內(nèi)容。一是簡化了所有者權(quán)益內(nèi)容，壓縮資本公積的核算。如《小企業(yè)會計準則》第五十四條第一款和第五十五條規(guī)定，“小企業(yè)收到投資者以現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)投入的資本，應當按照其在本企業(yè)注冊資本中所占的份額計入實收資本，超出的部分，應當計入資本公積”。同時要求，投資者根據(jù)有關規(guī)定對小企業(yè)進行增資或減資，小企業(yè)應當增加或減少實收資本。小企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本，應當沖減資本公積（小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分），把所有者權(quán)益中資本公積部分的內(nèi)容壓縮為僅有資本溢價部分。二是簡化了收入的確認標準。如《小企業(yè)會計準則》第五十九條規(guī)定，“小企業(yè)應當在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確認銷售商品收入”，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點。毫無疑問，以采用發(fā)出貨物和收取款項作為判斷標準來確認收入，簡化了收入確認標準，減少了關于風險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷。

2、趨向采用歷史成本作為單一的計量屬性?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當采用歷史成本計量，即按照實際發(fā)生時的金額確認會計要素。如第六條規(guī)定，“小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備”；第四十七條規(guī)定，“各項流動負債應當按照其實際發(fā)生額入賬”；第五十二條規(guī)定，“非流動負債應當按照其實際發(fā)生額入賬”；第六十六條規(guī)定，“小企業(yè)的費用應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益”等等。不難看出，所有這些關于計量屬性的規(guī)定，都是以歷史成本計量屬性作為主要選擇的，有效消除了小企業(yè)會計人員在計量屬性的選擇上擔心運用不當?shù)囊蓱]。

3、會計核算趨于簡化。一是簡化了資產(chǎn)減值的處理。有關短期投資、預付及應收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類項目一旦發(fā)生減值或損失，直接將其損失額計入當期營業(yè)外支出，減輕了小企業(yè)會計人員對資產(chǎn)減值跡象判斷的困難。二是簡化了資產(chǎn)費用化的攤銷方法。如《小企業(yè)會計準則》第十九條規(guī)定，“長期債券投資中債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷”；第二十四條規(guī)定，“長期股權(quán)投資應當采用成本法進行會計處理”；第三十條規(guī)定，“小企業(yè)應當按照年限平均法（即直線法）計提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法”；第三十七條規(guī)定，“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按照年限平均法計提折舊”；第四十一條規(guī)定，“無形資產(chǎn)應當在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關資產(chǎn)成本或者當期損益”；第四十四條規(guī)定，“長期待攤費用應當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或者管理費用并沖減長期待攤費用”等等。三是簡化了長期負債的會計處理方法。第五十二條規(guī)定，“長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用計入相關資產(chǎn)成本或財務費用”，這樣，小企業(yè)會計核算就不存在攤銷負債溢折價問題，從而簡化了小企業(yè)負債的會計核算。四是取消了追溯調(diào)整事項。追溯調(diào)整或追溯重述是現(xiàn)行企業(yè)會計準則處理部分銷售退回、會計政策變更及重大會計差錯的重要方法，其要求計算累積影響，該方法相對于未來適用法要復雜得多，為簡化處理，《小企業(yè)會計準則》對有關事項處理不要求追溯，如第六十一條規(guī)定，“小企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入”；第八十八條規(guī)定，“小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理”，無需追溯調(diào)整或追溯重述。

4、會計報告易于編制。小企業(yè)的會計報告包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。一是從要求提供的財務報表類型來看，對所有者權(quán)益變動表沒有要求；二是資產(chǎn)負債表表內(nèi)項目有所減少；三是現(xiàn)金流量表可以根據(jù)需要編制，內(nèi)容做了簡化，并且刪除了“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量、不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈額的變動情況”等項目，沒有明確要求提供間接法編制的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量，同時為提高會計信息的可理解性，將部分附注內(nèi)容在報表中單獨列示。此外，外幣財務報表折算采用統(tǒng)一匯率，即采用資產(chǎn)負債表日即期匯率對外幣資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項目折算，無需區(qū)分不同項目而采用不同匯率。

[1]財政部：小企業(yè)會計準則[S].2011.

[2]財政部：小企業(yè)會計制度[S].2004.

[3]財政部：企業(yè)會計準則（2006）[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[4]財政部：企業(yè)會計準則——應用指南[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[5]李勇：學習好宣傳好《小企業(yè)會計準則》全面提升會計服務小企業(yè)發(fā)展的效能[J].財務與會計，2012（1）.