宋姣姣

現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)報(bào)表的三個(gè)基本報(bào)表之一，主要用于反映報(bào)表主體的現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價(jià)物）的變動(dòng)及變動(dòng)原因。隨著社會(huì)的發(fā)展，投資者以及外部債權(quán)人對(duì)企業(yè)生成現(xiàn)金的能力、現(xiàn)金支付能力等資金狀況的關(guān)注度越來越高，內(nèi)部管理者也對(duì)企業(yè)收益的質(zhì)量、資金周轉(zhuǎn)狀況以及資金的構(gòu)成情況愈加重視，現(xiàn)金流量表在報(bào)表體系中的重要性隨之提升。

與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表相比，現(xiàn)金流量表編制歷史相對(duì)較短，在實(shí)際操作過程中需探索的空間較大，筆者所在單位為大型上市公司，下屬單位眾多，重大的資產(chǎn)運(yùn)作事項(xiàng)較為頻繁，使筆者在合并現(xiàn)金流量表方面積累了較為豐富的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，本文對(duì)近幾年來遇到的特殊事項(xiàng)所采用的合并方法進(jìn)行總結(jié)，與大家共享。

一、財(cái)務(wù)公司的合并處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表中第一章第二條顯示：現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表；第二章第五條又規(guī)定：現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報(bào)，同時(shí)明確了三項(xiàng)可以按照凈額列報(bào)的情形。

依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，我公司在實(shí)際操作過程中，財(cái)務(wù)公司的單戶現(xiàn)金流量表按照各項(xiàng)業(yè)務(wù)的凈額填列，其他單戶報(bào)表按照總額列報(bào)。在合并報(bào)表時(shí)，集團(tuán)公司內(nèi)各個(gè)單位在財(cái)務(wù)公司的存款，反映在“現(xiàn)金”項(xiàng)目，財(cái)務(wù)公司按照各單位期初、期末存款的凈變動(dòng)額反映在“客戶存款及同業(yè)存放款項(xiàng)凈增加額”項(xiàng)目，同時(shí)增加期末“現(xiàn)金”余額，這樣也就使得在合并報(bào)表范圍內(nèi)，同一筆資金在兩個(gè)單位的單戶報(bào)表上分別進(jìn)行了反映，在合并時(shí)需編制抵消分錄，減少“現(xiàn)金”和“客戶存款及同業(yè)存放款項(xiàng)凈增加額”，將合并報(bào)表范圍內(nèi)虛增的貨幣資金和客戶存款及同業(yè)存放款項(xiàng)進(jìn)行抵銷，使抵消后的“客戶存款及同業(yè)存放凈增加額”僅反映合并報(bào)表以外單位在財(cái)務(wù)公司存放款項(xiàng)的增加或減少。

同樣道理，“客戶貸款及墊款凈增加額”反映的是財(cái)務(wù)公司放貸資金的凈變動(dòng)額，合并范圍內(nèi)單位從財(cái)務(wù)公司取得（或償還）貸款時(shí)計(jì)入“取得借款收到的現(xiàn)金（或）償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”，報(bào)表合并時(shí)需編制抵消分錄，減少“客戶貸款及墊款凈增加額”、“取得借款收到的現(xiàn)金（或）償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”。抵消后，合并報(bào)表中的項(xiàng)目反映的全部為從外部取得的借款或放貸資金的凈變動(dòng)。

在個(gè)別情況下，財(cái)務(wù)公司會(huì)向其他金融機(jī)構(gòu)拆入資金，如資金往來發(fā)生在報(bào)表期間內(nèi)，如月度內(nèi)拆入并償還，則按照凈額反映的原則，報(bào)表中的“向其他金融機(jī)構(gòu)拆入資金凈增加額”項(xiàng)目為0；如當(dāng)月末未償還，則月末此項(xiàng)目反映的為拆入資金的凈增加額，償還的月份此項(xiàng)目反映為負(fù)數(shù)，累計(jì)數(shù)則自動(dòng)抵消，無需新的抵消分錄進(jìn)行抵銷。

筆者所在單位的財(cái)務(wù)公司還具有從事一級(jí)市場和二級(jí)市場投資的資質(zhì)，因此會(huì)存在“投資支付的現(xiàn)金（或收回投資收到的現(xiàn)金）”項(xiàng)目，要求編制單戶報(bào)表時(shí)仍采用凈額法進(jìn)行反映，如本月投資1000萬，收回投資400萬，則反映為“投資支付的現(xiàn)金”600萬，一定期間如季度、半年或1年，在合并報(bào)表層面將兩個(gè)項(xiàng)目的金額進(jìn)行抵消，使報(bào)表反映的為期間內(nèi)的凈額。

二、同一控制下的合并處理

（一）新增并入單位的處理

企業(yè)在一定情況下，處于各種因素的考慮，集團(tuán)公司內(nèi)部股權(quán)等會(huì)有一定的調(diào)整。筆者所在單位曾出現(xiàn)以一定的現(xiàn)金購買集團(tuán)公司下屬另外一家子公司凈資產(chǎn)的情況，購買后該公司符合納入合并報(bào)表?xiàng)l件，假定基準(zhǔn)日該公司凈資產(chǎn)為3500萬元，全部以現(xiàn)金形式支付，該公司報(bào)表上貨幣資金為2000萬元，則合并時(shí)按照支付的現(xiàn)金與該公司報(bào)表上貨幣資金的差額增加“取得子公司及其他營業(yè)單位收到現(xiàn)金”1500萬元，減少“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”1500萬元；如該公司報(bào)表上貨幣資金為4000萬元，則增加“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”500萬元，增加“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”500萬元。也就是說，按照支付的股權(quán)對(duì)價(jià)款與取得公司期末報(bào)表資金余額之間的差額，如對(duì)價(jià)大于報(bào)表資金，則實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于為取得此子公司流出了相應(yīng)的貨幣資金，反之，并入新公司反而帶來了貨幣資金的增加。

（二）剝離單位的處理

在股份公司出資購買集團(tuán)公司下屬子公司凈資產(chǎn)的同時(shí)，集團(tuán)公司出資購買股份公司下屬某一子公司，假定基準(zhǔn)日該公司凈資產(chǎn)為2000萬元，集團(tuán)公司以現(xiàn)金形式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2000萬元，該公司報(bào)表上貨幣資金余額為1600萬元，在合并報(bào)表時(shí)，按照收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款與出讓公司報(bào)表上貨幣資金之間的差額增加“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”400萬元，增加“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”400萬元；如出讓公司報(bào)表上貨幣資金余額為2500萬元，則增加“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”500萬元，減少“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”500萬元。簡而言之，也就是衡量取得的對(duì)價(jià)款與剝離公司貨幣資金之間的差額，如取得的對(duì)價(jià)款大于剝離公司貨幣資金余額，則此次股權(quán)置換帶來貨幣資金的增加，即收到資金，反之則會(huì)導(dǎo)致貨幣資金的減少。

三、非同一控制下購入公司的處理

筆者個(gè)人認(rèn)為，非同一控制下取得一家公司的控股權(quán)時(shí)，現(xiàn)金流量表的處理相對(duì)于同一控制下而言較為簡單，在資金投出但不符合合并報(bào)表?xiàng)l件時(shí)，現(xiàn)金流量表中按照支付的投資款，增加“投資所支付的現(xiàn)金”，減少“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”即可，如在投資當(dāng)年達(dá)到合并報(bào)表要求，則合并層面需對(duì)“投資所支付的現(xiàn)金”和“吸收投資所收到的現(xiàn)金”進(jìn)行抵銷。

四、外幣現(xiàn)金流量表的合并處理

本公司在合并國外子公司的現(xiàn)金流量表時(shí)，保持其單戶報(bào)表對(duì)經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)的劃分，只是將其由外幣折算為人民幣反映。由于本單位按月出具合并報(bào)表，因此折算匯率選用當(dāng)月月末和月初的平均匯率作為折算匯率，將折算后的報(bào)表歸入合并報(bào)表，在資金調(diào)回國內(nèi)時(shí)才按照實(shí)際金額反映匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響。

五、報(bào)表編制方法的思考

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）中規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用直接法報(bào)告經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，即通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示各類現(xiàn)金流量，一般以利潤表中的營業(yè)收入為起點(diǎn)，調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目的增減變動(dòng)，計(jì)算現(xiàn)金流量。以會(huì)計(jì)科目分析調(diào)整法編制現(xiàn)金流量表僅需在月末或年末進(jìn)行編制，工作量相對(duì)較小，但隨著會(huì)計(jì)電算化工作的不斷推進(jìn)，各種財(cái)務(wù)軟件逐漸替代了手工記賬，直接法的缺點(diǎn)開始凸顯。以本公司為例，核算采用網(wǎng)絡(luò)版的財(cái)務(wù)軟件，財(cái)務(wù)人員在編制涉及現(xiàn)金流量變動(dòng)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)憑證時(shí)就對(duì)資金變動(dòng)的分類和性質(zhì)進(jìn)行了指定，同時(shí)對(duì)屬于集團(tuán)公司內(nèi)部的資金收付進(jìn)行明確指定，月末系統(tǒng)會(huì)根據(jù)憑證指定直接生成現(xiàn)金流量表，在合并層面也會(huì)對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部往來進(jìn)行抵消，即報(bào)表編制方法采用“會(huì)計(jì)分錄標(biāo)注法”，而中介在審計(jì)時(shí)則嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，以營業(yè)收入為起點(diǎn)，采用直接法編制，在雙方無法達(dá)成一致意見時(shí)，財(cái)務(wù)人員往往需要花費(fèi)大量時(shí)間去尋找兩種方法之間的差異原因，而通常都是由于編制人員素質(zhì)或直接法未能考慮一些非現(xiàn)金流量因素的影響造成的，因此，個(gè)人認(rèn)為當(dāng)前形勢下，標(biāo)注法操作簡便、易驗(yàn)證，更加適合現(xiàn)金流量表的編制。