李 超

一、進料加工與來料加工的稅收規(guī)定

進料加工是出口企業(yè)用外匯從國外進口原材料、元器件、配套件和包裝材料，經(jīng)生產(chǎn)加工后復(fù)出口的一種貿(mào)易方式；而來料加工時由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技術(shù)設(shè)備，出口企業(yè)根據(jù)外商的要求進行加工裝配，將成品出口并收取加工費的一種貿(mào)易方式。根據(jù)有關(guān)稅收規(guī)定，進料加工自營或委托代理出口的貨物生產(chǎn)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，即出口貨物在產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)免稅，內(nèi)、外銷貨物進項稅額準予抵扣的部分與銷項稅額抵扣，不足抵扣的按規(guī)定申報辦理退稅；其出口的應(yīng)稅消費品免征消費稅。外貿(mào)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、退”稅辦法，即對本環(huán)節(jié)增值部分免稅，進項稅額退稅；其收購出品的應(yīng)稅消費品退還消費稅。來料加工出口貨物實行免征增值稅、消費稅，出口貨物所耗用國內(nèi)原料支付的進項稅額不得抵扣，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，其國內(nèi)配套的原材料已征稅款也不予退稅。

二、比較分析

（一）征、退稅率之差的大小

按照稅法規(guī)定，出口貨物FOB價換算為人民幣的外銷收入乘以征、退稅率之差的積要記入主營業(yè)務(wù)成本，在外銷收入一定的前提下，征、退稅率之差越大，出口企業(yè)所要承擔的稅負越高。

例如，某生產(chǎn)型出口企業(yè)A為國外客商B加工一批貨物，進口料件組成計稅價格換算為人民幣為200萬元，加工后復(fù)出口的貨物換算為人民幣的總價格為3500萬元（單證收齊）。假設(shè)貨物全部出口無內(nèi)銷發(fā)生，其加工所耗用國內(nèi)購進的料件及其他費用進項稅額為70萬元，增值稅稅率為17%，出口退稅率為13%，試分析出口企業(yè)選擇進料還是來料加工孰為合適。

1.采用來料加工方式

根據(jù)來料加工免稅政策，3500萬元的出口貨物免稅，70萬元進項稅額不予抵扣轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本自行負擔，其應(yīng)納稅額為70萬元。

2.采用進料加工方式

3500萬元的出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅政策，進口料件2000萬元所計算的免稅稅額不予辦理退稅，應(yīng)在計算的“免、抵、退”稅額中抵減。

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價*外匯人民幣牌價*出口貨物征退稅率差-免稅購進原材料價格*出口貨物征退稅率差：

（3500-2000）*（17%-13%）=60（萬元）

當期應(yīng)納稅額=銷項稅額-（進項稅額-當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額）=0-（70-60）=-10（萬元）

當期面抵退稅額=出口貨物離岸價（單證收齊）*外匯人民幣牌價*出口貨物退稅率-免稅購進原價材料價格*出口貨物退稅率=（3500-2000）*13%=195（萬元）

由于留抵稅額10萬元小于“免、抵、退”稅195萬元，則退稅10萬元，免抵稅額為195-10=185（萬元）。如果考慮免抵稅額的城市維護建設(shè)稅和教育附加（以下簡稱稅費）。那么，其稅費額為185*（7%+3%）=18.5（萬元）

從以上假設(shè)的條件看，采用進料共方式出口企業(yè)能得到10萬元的增值稅退稅，其應(yīng)納稅額為零，即使繳納了18.5萬元的稅費，其稅負也小于夾料加工繳納的70萬元稅款。

再假設(shè)，出口退稅率出現(xiàn)下調(diào)，由原退稅率13%下調(diào)5%，采用進料加工方式，那么：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-2000）*（17%-5%）=180（萬元）

當期應(yīng)納稅額=0-（70-180）=110（萬元）

當期免抵退稅額-（3500-2000）*5%=75（萬元）

由于當期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=75（萬元），其繳納稅費為75*（7%+3%）=7.5（萬元）

采用來料加工比采用進料加工少繳稅47.5（110+7.5-70）萬元。

（二）進口料件占比的多少

出口貨物所耗用進口料件與國內(nèi)耗料之間所占比例大小與加工貿(mào)易方式的選擇密切相關(guān)。在進料加工方式下，國內(nèi)耗料增值稅進項稅額的大小直接影響稅額的計算。延用上例，假設(shè)A企業(yè)加工出口的貨物國內(nèi)耗料站的比重較大，國外進料只是其中的一小部分，如將國內(nèi)耗料等費用的進項稅額由70萬元調(diào)增為90萬元，進口料件組成計稅價格由2000萬元調(diào)減為1500萬元，則情況又有所改變：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-1500）*（17%-13%）=80（萬元）

當期應(yīng)納稅額=0-（90-80）=-10（萬元）

當期免抵退稅額=（3500-1500）*13%=260（萬元）

由于留抵稅10萬元小于“免、抵、退”稅260萬元，則退稅10萬元，免抵稅額為260-10=250（萬元），其繳納稅費為250*（7%+3%）=25萬元。

如在來料加工方式下，應(yīng)納稅額為70萬元，大于進料加工繳納的25萬元稅費。相反，如果A企業(yè)加工出口的貨物國內(nèi)耗料占的比重較小，其國內(nèi)耗料等費用的進項稅額由70萬元調(diào)減為10萬元，進口料件組成計稅價格由2000萬元調(diào)增為3000萬元，則：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-2000）*（17%-13%）=20（萬元）

當期應(yīng)納稅額=0-（10-20）=10（萬元）

當期免抵退稅額-（3500-2000）*13%=65（萬元）

由于當期應(yīng)繳納稅額大于零，則免抵退稅=免抵稅額=65（萬元），其繳納的稅費為65*（7%+3%）=6.5（萬元）。

如在來料加工方式下，應(yīng)納稅額為10萬元，小于進料加工的10+6.5=16.5（萬元）。

（三）出口貨物價格的高低

出口貨物價格也是影響稅負高低的因素之一。延用上述案例，在進料加工方式下，如果出口價格由3500萬元上調(diào)為5000萬元，則：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（5000-2000）*（17%-13%）=120（萬元）

當期應(yīng)納稅額=0-（70-120）=50（萬元）

當期免抵退稅額=（5000-2000）*13%=390（萬元）

由于當期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=390（萬元），其繳納的稅費為390*（7%+3%）=39（萬元）。

如在來料加工方式下，應(yīng)納稅額為70萬元，小于進料加工50+39=89（萬元）的應(yīng)繳稅款。相反，如果出口價格由3500萬元下調(diào)為2500萬元，則：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（2500-200）*（17%-13%）=20（萬元）

當期應(yīng)納稅額=0-（70-20）=-50（萬元）

當期免抵退稅額=（2500-2000）*13%=65（萬元）

由于留抵稅額50萬元小于“免、抵、退”稅65萬元，則退稅50萬元，免抵稅額為65-50=15（萬元），其稅費為15*（7%+3%）=1.5萬元。

如來料加工方式下，應(yīng)繳稅額為70，大于來料加工0+1.5=1.5（萬元）的應(yīng)繳稅額。

結(jié)論：（一）當出口貨物所耗用的進口料件占比小于國內(nèi)耗料，且征退稅率之差較小時，選擇進料加工方式較為合適。（二）當出口貨物所耗用的進口料件占比大于國內(nèi)耗料，且征退稅率差比較大時，選擇來料加工方式較為合適。（三）當加工貿(mào)易出口額較大且國內(nèi)耗料較少時，如采用進料加工方式，則當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會變大，容易產(chǎn)生應(yīng)納稅額，有時在無內(nèi)銷的前提下也會形成倒繳稅現(xiàn)象，相比之下，采用來料加工較為合適。相反，在加工貿(mào)易出口額較大且國內(nèi)耗料比較多時，可采用進料加工更為合適。