劉 蕾

2011年發(fā)布的《住房綠皮書》指出，我國共有802家上市公司涉足房地產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為我國經(jīng)濟的重要支柱。然而與此不相稱的是理論界和實務界對房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入的確認時點和確認方法一直存在爭議，房地產(chǎn)會計核算中存在著收入確認隨意性較大、成本與收入不配比、收益評價指標不能真實反映企業(yè)業(yè)績等問題，這些問題的存在嚴重影響了會計信息質(zhì)量。隨著我國對商品房價格調(diào)控力度的加大，購房者日趨理性，房地產(chǎn)銷售環(huán)境正發(fā)生巨大的變化，企業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)和風險不斷增大，規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品銷售收入的會計核算，提高會計信息質(zhì)量已成為不可忽視的問題。

一、企業(yè)會計準則對收入確認和計量的規(guī)定

收入核算的關(guān)鍵是按收入實現(xiàn)原則和配比原則的要求，確定何時確認收入及其入賬金額，即對收入進行確認和計量。我國《企業(yè)會計準則》及其解釋對此做出了原則性的規(guī)范。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入的確認條件

根據(jù)《企業(yè)會計準則》，商品銷售收入的確認必須同時滿足以下五個條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方。風險，是指商品可能發(fā)生的減值或毀損等損失；報酬，主要是指商品價值增值。（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應當關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。（3）收入的金額能夠可靠計量。（4）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入的確認方法

2009財政部頒布了企業(yè)會計準則解釋第3號，指出企業(yè)建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。如果房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認收入。房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認收入。

可以看出，按照上述規(guī)定，對于一般的商品房開發(fā)產(chǎn)品的銷售，應按照商品銷售收入的原則確認收入，即采用完成合同法，而非采用完工百分比法。即便《國際財務報告解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》中指出在滿足特定條件時，商品銷售收入可以根據(jù)完工百分比法進行確認，但也同時提示“這類銷售協(xié)議在實務中不會經(jīng)常的遇到”。

二、房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入確認具體條件之爭

我國的《企業(yè)會計準則》是原則導向的會計準則，《企業(yè)會計準則——收入》按照實質(zhì)重于形式的會計確認原則，以風險和報酬的實質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認的主要標準。這一確認標準使會計信息更具可靠性和合理。然而在會計實務中，如何確定風險和報酬是否轉(zhuǎn)移，更多的依賴企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售具有其特殊性，其銷售過程和流程遠比一般商品復雜。一般來說，需要經(jīng)過簽訂定金合同并收取定金、簽訂期房預售合同或者現(xiàn)房銷售合同、收取房款、工程竣工驗收合格并交付買方驗收、辦理產(chǎn)權(quán)過戶等多個環(huán)節(jié)。怎樣才算企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方？是要求企業(yè)完成的銷售業(yè)務過程還是在某些關(guān)鍵程序完成時就確認銷售收入的實現(xiàn)？目前并無統(tǒng)一的答案。會計人員由于經(jīng)驗水平及利益驅(qū)動等原因，對同一事項也會形成不同的職業(yè)判斷，導致同一會計事項產(chǎn)生不同的結(jié)果，主觀隨意性較大。應在哪一環(huán)節(jié)確認為收入，實務界有多種做法，學術(shù)界一直存在爭議。

筆者查閱了部分上市公司的審計報告，發(fā)現(xiàn)以房地產(chǎn)開發(fā)銷售為主業(yè)的房地產(chǎn)上市公司對開發(fā)商品在何時確定收入做法多種多樣。萬科、大龍地產(chǎn)、金地、萊茵達、華遠等企業(yè)認為只要符合上述條件中的第（1）、（2）、（3）條即可確認收入；而金融街、招商地產(chǎn)、萬方地產(chǎn)等企業(yè)認為除上述三個條件外，還需要符合條件（4）——按照合同約定，向購買方發(fā)出書面通知才可確認收入。深深房、保利地產(chǎn)則認為需要滿足前5個條件，即在同購買方辦理完畢交房手續(xù)后，才能確認收入實現(xiàn)。

而對于在收入確認之前，應收取多少房款，大部分企業(yè)并未作出明確規(guī)定（或?qū)徲媹蟾嫖磁叮?。在披露的公司中，萬科為20%，中航地產(chǎn)為50%，深物業(yè)認為需要收取全部樓款。

三、現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)商品收入確認狀況對會計信息質(zhì)量的影響

（一）企業(yè)收入波動性大，不能反映實際業(yè)績

1.關(guān)于損益表。如上所述，目前絕大部分企業(yè)和學者都認為，在開發(fā)商品竣工驗收前，是不應確認收入的，此前所收到的房款，都具有預售性質(zhì)，應計入“預收賬款”。在達到收入確認條件（雖然具體條件不統(tǒng)一，但基本都認為應在開發(fā)商品竣工驗收后）之后，才能轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務收入”。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)周期較長，開發(fā)項目從獲得土地到開發(fā)完成一般要經(jīng)過幾個會計年度，這必然使得企業(yè)投入產(chǎn)出比例在各個會計年度呈階段性不合理。此外在項目建設期內(nèi)發(fā)生的大量費用都計入當期損益，而其大量預售款項無法確認為收入，為配比原則的應用造成了困難，使得每年的損益表因項目在不同狀態(tài)下而使利潤波動大。如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部份項目在建設期內(nèi)，該年的損益表中利潤費用比例過高；而項目竣工并出售后，大量預售款項確認為收入，但該會計年度的收入實質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營成果。如此損益表就沒有真實反映企業(yè)的業(yè)績，失去與其它同類企業(yè)比較的可比性。用一般的利潤分析評價指標如凈利潤等很難客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實經(jīng)營情況，并可能誤導投資者。

2.關(guān)于現(xiàn)金流量表。我國的現(xiàn)金流量表是以企業(yè)為編制主體。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行制度和準則編制的現(xiàn)金流量表時，籌資活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映的企業(yè)整體的現(xiàn)金流量，而經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則是主要是由各個開發(fā)項目的現(xiàn)金流入和流出形成的。經(jīng)營活動現(xiàn)金流出集中表現(xiàn)為項目開發(fā)過程中產(chǎn)生為購買工程用物資、支付的工資等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入則集中表現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)完成后通過銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于開發(fā)項目的周期較長，其經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入與流出相對于具有更大的異步性，無法客觀地反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流量的全貌，外部信息使用者也無法充分了解企業(yè)現(xiàn)金流量信息，進而做出客觀判斷。

（二）各企業(yè)收入確認條件不統(tǒng)一，降低了會計信息質(zhì)量

1.降低了可比性?？杀刃砸蟛煌髽I(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項，應當采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比，不同企業(yè)間的相似信息或同一企業(yè)不同時期的相似信息可以相互比較，以幫助使用者辨識和理解存在于報告項目間的異同，以更好的做出決策。由于企業(yè)會計準則是原則化的準則，并未對具體確認條件做出規(guī)范，每個企業(yè)的對開發(fā)商品銷售收入具體確認條件不盡相同，各企業(yè)確認收入的時點不同，使得會計信息的可比性受到影響。

2.影響了謹慎性。謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。如果一定需要達到更多條件才能滿足收入的確認，那么在較少條件下就確認收入的企業(yè)顯然就不夠謹慎，導致收入確認提前，影響企業(yè)會計信息質(zhì)量。

3.給盈余管理提供了巨大空間。從已有有關(guān)盈余管理的研究來看，收入的確認歷來是盈余管理最熱衷的操作手段之一。由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售過程出現(xiàn)多種流程情況，而目前房地產(chǎn)會計關(guān)于銷售收入的確認缺乏更詳細的準則指引，使該行業(yè)的收入會計核算缺乏一致性和規(guī)范性，企業(yè)確定收入的主觀隨意性較大。這給通過延遲或提前確認收入對利潤進行操縱從而進行盈余管理提供了巨大的空間，嚴重影響了會計信息質(zhì)量。

四、對策

要解決以上問題，筆者認為需要從兩個方面著手：

（一）統(tǒng)一對收入確認具體方法

細化《企業(yè)會計準則——收入》，在已有銷售收入一般確認標準的基礎上，建立并推廣針對特殊業(yè)務的會計準則解釋或指引，讓所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有統(tǒng)一具體的銷售收入確認方法。

（二）擴大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量

目前我國企業(yè)會計準則要求房地產(chǎn)企業(yè)只有在符合建造合同的條件下才可以使用完工百分比法，否則應使用完成合同法。但是采用完成合同法，收入需要等到項目完成才可以確認，這樣就會導致收入囤積，使得按通常方式編制出來的損益報表無法反映企業(yè)商品房項目的實際銷售成績和企業(yè)工程的實際完工情況，無法真實地反映企業(yè)在項目開發(fā)過程中實際的損益情況，同時也無法把工程項目的開發(fā)建設進度及銷售業(yè)績有機地結(jié)合在一起，從而財務部門無法通過損益表來表達企業(yè)在項目辦理竣工手續(xù)前的實際業(yè)績狀況。

如果采用完工百分比法確認收入，可以在多個會計期間收入可以隨工程進度逐期確認，能為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績有用的信息，體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制。因此筆者建議，房地產(chǎn)企業(yè)可在財務報表附注中增加補充說明，披露采用完工百分比法對財務報表的影響，具體可包括對留存收益期初余額、報告期間的收入和利潤以及期初、期末的工程進度余額的影響數(shù)，以消除完成合同法的負面影響，提高會計信息的相關(guān)性和可比性。