長期股權(quán)投資權(quán)益法實(shí)務(wù)問題探討—— 非1月1日投資的會(huì)計(jì)處理

鐵道警官高等?？茖W(xué)校 代昊

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中有著明確的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)投資企業(yè)在與其被投資的合作單位，如果二者在共同控制和一些長期股權(quán)的投資上，沒有做出明確約束或規(guī)定，就應(yīng)該按照權(quán)益法進(jìn)行核算。這里所謂的權(quán)益法主要是指，投資要以最原始的投資成本進(jìn)行核算。權(quán)益法是適用于長期股權(quán)投資的一種會(huì)計(jì)核算方法。根據(jù)這一方法，投資企業(yè)要按照其在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益比例和被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變化來調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶的賬面價(jià)值。使用這種方法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)將被投資企業(yè)每年獲得的凈損益按投資權(quán)益比例列為自身的投資損益，并表示為投資的增減。如果收到被投資企業(yè)發(fā)放的股利(不包括股票股利，下同)，投資企業(yè)要沖減投資帳戶的帳面價(jià)值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材、會(huì)計(jì)職稱考試教材，還有高職院校使用的一些會(huì)計(jì)教材，對(duì)于長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，不約而同地只是給出了投資日是1月1日的會(huì)計(jì)處理方法和例題；然而在實(shí)務(wù)中，并非所有的投資都發(fā)生在1月1日，或者可以說非1月1日投資實(shí)務(wù)中發(fā)生的情況更多些，那么這種情況又如何處理呢？與1月1日投資會(huì)有哪些不同呢？在此，本文提出一些看法，與大家討論。

1 長期股權(quán)投資權(quán)益法的內(nèi)容

1.1 初始投資成本問題在長期股權(quán)投資權(quán)益法中的規(guī)定

與投資企業(yè)合營的企業(yè)和投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行投資后，應(yīng)該視情況，對(duì)關(guān)于被投資企業(yè)的初始投資成本的公允價(jià)值份額之間的差額要分別處理：

(1)當(dāng)取得投資小于初始投資成本的時(shí)候，投保單位就應(yīng)該享有被投保單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，這種情況下不要求對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

(2)當(dāng)取得投資大于初始投資成本的時(shí)候，投保單位就應(yīng)該享有被投保單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額在投資方和被投資方交易作價(jià)過程中，轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行讓步體現(xiàn)了投資方和被投資方之間的差額。此時(shí)，這部分的經(jīng)濟(jì)利益被當(dāng)做為實(shí)際收益，在投資檔期內(nèi)，這筆收入要當(dāng)做營業(yè)外收入，同時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值也要做適當(dāng)?shù)脑鲩L調(diào)配。

1.2 投資損益的確認(rèn)

長期股權(quán)投資在采用權(quán)益合算時(shí)，被投資單位的凈虧損和凈利潤的分擔(dān)以及分享應(yīng)該被確認(rèn)，基礎(chǔ)是被投資企業(yè)的凈利潤。以下兩點(diǎn)因素要在做調(diào)整的時(shí)候被考慮進(jìn)去。

(1)在投資時(shí)已取被投資單位的無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)提的攤銷額和折舊額，還有影響到被投資單位凈利潤的關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。

在投資當(dāng)期內(nèi)，被投資企業(yè)的賬面價(jià)值和投資初期取得的被投資企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值有差異的，后期計(jì)算投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的凈虧損以及應(yīng)享有的凈利潤時(shí)，應(yīng)調(diào)整被投資單位計(jì)提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。

(2)要堅(jiān)決抵消聯(lián)營企業(yè)和投資企業(yè)以及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

1.3 股票股利的處理

被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

2 非1月1日投資會(huì)計(jì)處理差別分析

投資當(dāng)年的1月1日至實(shí)際投資日之間，被投資單位也會(huì)產(chǎn)生損益，而這一部分損益恰恰是產(chǎn)生于投資企業(yè)投資前的，顯然，投資企業(yè)對(duì)于這部分損益應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，不應(yīng)該確認(rèn)為“投資收益”，“還沒有投資何來收益”。實(shí)際上，投資企業(yè)對(duì)于這部分損益是擁有分享權(quán)的，而且這部分權(quán)利來源取得投資時(shí)，故而也必將付出一定的代價(jià)，即投資企業(yè)在取得投資時(shí)的初始投資成本中已經(jīng)包含了這部分價(jià)值。在被投資單位宣告發(fā)放投資當(dāng)年的現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，按照這部分價(jià)值， 投資企業(yè)應(yīng)作為投資成本收回部分，沖減長期股權(quán)投資的成本。

綜上所述，非1月1日投資會(huì)計(jì)處理的差別主要在兩個(gè)地方：一是，投資當(dāng)年投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤或凈虧損份額的會(huì)計(jì)處理；二是，投資次年被投資單位宣告發(fā)放投資當(dāng)年的現(xiàn)金股利或利潤時(shí)的會(huì)計(jì)處理。非1月1日投資的初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量的其他方面的會(huì)計(jì)處理方法與1月1日投資的處理完全相同。

當(dāng)投資公司對(duì)被投資公司有重大影響能力時(shí)，一般都會(huì)采用股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法，這種投資方式可以認(rèn)為是真實(shí)反映在被投資公司所擁有權(quán)益的一種方法。不管投資企業(yè)是否以股利形式分配利潤，權(quán)益法的理論依據(jù) 即使被投資企業(yè)取得利潤后未分派股利，被投資企業(yè)的股東權(quán)益畢竟增加了；權(quán)益法強(qiáng)調(diào)控股公司與附屬公司之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，即它們?cè)跁?huì)計(jì)上已經(jīng)構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此投資收益應(yīng)在被投資企業(yè)發(fā)生利潤或虧損時(shí)確認(rèn)入賬，而不需等到被投資企業(yè)實(shí)際支付股利時(shí)才予入賬，這一做法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求；及時(shí)地真實(shí)地反映公司在被投資公司所擁有的權(quán)益，就不能將附屬公司支付的股利看作控股公司的投資收益，而應(yīng)將它視為控股公司長期股權(quán)投資的部分變現(xiàn)，因而應(yīng)是部分收回在附屬公司的投資。

3 非1月1日投資的會(huì)計(jì)處理

3.1 投資當(dāng)年被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損或?qū)崿F(xiàn)凈利潤

投資企業(yè)按照被投資企業(yè)發(fā)生的凈虧損或?qū)崿F(xiàn)的凈利潤，計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偦驊?yīng)享有份額時(shí)，要以取得被投資企業(yè)股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，不包括投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益。因?yàn)?，投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益已包括在取得的初始投資成本中了。

借：長期股權(quán)投資—— xx(損益調(diào)整)①

貸：投資收益①

分錄中金額的計(jì)算：

①=被投資企業(yè)投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤×投資企業(yè)的持股比例×當(dāng)年持有月份÷12

3.2 投資次年被投資企業(yè)宣告發(fā)放投資當(dāng)年利潤或現(xiàn)金股利

投資企業(yè)應(yīng)按照被投資企業(yè)宣告發(fā)放投資當(dāng)年利潤或現(xiàn)金股利總額乘以持股比例來計(jì)算“應(yīng)收股利”，但“損益調(diào)整”是遵照上文敘述來計(jì)算的，二者是有差額的，應(yīng)該沖減初始投資成本。

借：應(yīng)收股利①

貸：長期股權(quán)投資—— xx(損益調(diào)整)②

—— xx(成本)①-②分錄中金額的計(jì)算：

①=被投資企業(yè)宣告發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利總額×持股比例

②=被投資企業(yè)宣告發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利總額×持股比例×當(dāng)年持有月份÷12

4 應(yīng)用舉例

(1)2007年4月2日，甲公司以銀行存款購入乙公司40%股份，對(duì)乙公司構(gòu)成重大影響，并準(zhǔn)備長期持有。實(shí)際支付的價(jià)款和交易費(fèi)用共計(jì)6000萬元，其中包括已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利900萬元，同日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9000萬元(與賬面價(jià)值一致)；

(2)2007年5月20日乙公司宣告發(fā)放2006年現(xiàn)金股利2000萬元；

(3)2007年乙公司實(shí)現(xiàn)利潤3600萬元；

(4)2008年5月16日乙公司宣告發(fā)放2007年現(xiàn)金股利1500萬元；

(5)2008年年末，乙公司虧損4000萬元，此時(shí)，該項(xiàng)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為3000萬元，該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2900萬元；

(6)2009年4月8日，甲公司將該項(xiàng)投資出售，取得款項(xiàng)3100萬元。

會(huì)計(jì)處理：

(1)借：長期股權(quán)投資—— 乙公司(成本)5100

應(yīng)收股利 900

貸：銀行存款 6000

(2)借：應(yīng)收股利 800

貸：長期股權(quán)投資—— 乙公司(成本) 800

(3)借：長期股權(quán)投資—— 乙公司(損益調(diào)整) 1080

貸：投資收益 1080

“損益調(diào)整”發(fā)生額=3600×40%×9/12=1080

(4)借：應(yīng)收股利 600

貸：長期股權(quán)投資—— 乙公司(損益調(diào)整) 450

—— 乙公司(成本) 150

“損益調(diào)整”發(fā)生額=1500×40%×9/12=450

“成本”=600-450=150

(5)借：投資收益 1600

貸：長期股權(quán)投資—— 乙公司(損益調(diào)整) 1600

“長期股權(quán)投資”可收回金額=3000

“長期股權(quán)投資”賬面價(jià)值=(5100-800-150)+(1080-450-1600)=4150-970=3180

借：資產(chǎn)減值損失 180

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 180

(6)借：銀行存款 3100

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 180

長期股權(quán)投資—— 乙公司(損益調(diào)整) 970

貸：長期股權(quán)投資—— 乙公司(成本) 4150

投資收益 100

5 結(jié)語

通過實(shí)例能看出非1月1日投資確實(shí)存在，和在1月1日投資的差別在于投資當(dāng)年投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤或凈虧損份額的會(huì)計(jì)處理；投資次年被投資單位宣告發(fā)放投資當(dāng)年的現(xiàn)金股利或利潤時(shí)的會(huì)計(jì)處理上。希望在以后的投資會(huì)計(jì)處理上大家得以借鑒。

[1] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2] 于小鐳.新企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2006.

[3] 杜國良.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M]北京:中國經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

[4] 李寶珍.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)(中、高級(jí))[M]北京:中國市場出版社,2007.

[5] 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)(2009年)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.