淺談會計利潤與應(yīng)稅利潤的差異

善靜宜

會計利潤是企業(yè)依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算而得出的一個時期繳納所得稅前的利潤總額。應(yīng)稅利潤又稱應(yīng)稅所得，是根據(jù)國家稅法規(guī)定計算的納稅人在每一納稅年度企業(yè)收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目后的余額。由于會計制度與稅法規(guī)范的對象和目標(biāo)不同，在企業(yè)進(jìn)行核算時，會計利潤和應(yīng)稅利潤會產(chǎn)生差異。具體分為永久性差異和暫時性差異。本文擬對這種差異的產(chǎn)生原因、內(nèi)容及會計處理方法進(jìn)行探討。

一、會計利潤與應(yīng)稅利潤產(chǎn)生差異的主要原因

（一）核算目的不同

會計的目標(biāo)是為了客觀、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，以及財務(wù)狀況變動的信息，以反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況。稅法的立法宗旨主要是為了組織國家財政收入，堵住稅收漏洞，防止稅款流失，是國家意志的體現(xiàn)。

（二）核算原則不同

由于會計準(zhǔn)則與稅法存在著目標(biāo)上的差異，導(dǎo)致了它們所遵循的原則也必然存在較大的差異。稅法是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合，而企業(yè)會計制度堅持以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。2006年的新會計準(zhǔn)則中規(guī)定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值這五種方法，稅法在計量屬性選擇上對歷史成本原則最為首肯。會計核算中的配比原則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的。而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關(guān)性原則和歷史成本原則。稅法核算時不遵循會計核算中的實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則。因為這兩項原則在實際工作中仍然需要較多地利用財務(wù)人員的專業(yè)判斷。稅法對計稅依據(jù)、計稅方法的規(guī)定具有高度的剛性，它要求可扣除費用的金額必須是確定的，不容許摻雜主觀性的判斷或估計，所以我國稅法對諸如固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備金可在應(yīng)稅利潤扣除的提取比例等都作了嚴(yán)格規(guī)定。

二、會計利潤與應(yīng)稅利潤差異的表現(xiàn)形式

（一）收入確認(rèn)產(chǎn)生的差異

1.收入確認(rèn)范圍不同導(dǎo)致的差異

稅法中收入總額的范圍廣于會計準(zhǔn)則；例如，企業(yè)所得稅有不征稅收入與免稅收入的概念，會計上則沒有。稅法上的不征稅收入，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍，不負(fù)有納稅義務(wù)的收入，如財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等。免稅收入，是指企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)，而政府規(guī)定在一定時間免予征稅，而在一定時期又有可能恢復(fù)征稅的收入。如國債利息收入，居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，非營利公益組織的非營利收入等。對于不征稅收入與免稅收入，會計處理上即使作為收入處理，但在計算應(yīng)稅利潤時都應(yīng)從收入總額中減除。

2.收入確認(rèn)原則不同導(dǎo)致的差異

對于交易結(jié)果不能夠可靠估計的提供勞務(wù)收入，在會計處理上，分別按下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在稅務(wù)處理上，不論會計人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能否得到補(bǔ)償?shù)模紤?yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入；對實際發(fā)生的勞務(wù)成本確定不能夠得到補(bǔ)償?shù)模?jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，作為損失扣除；不可先不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

3.收入確認(rèn)的時間不同產(chǎn)生的差異

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的企業(yè)，在期末按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價值，并確認(rèn)當(dāng)期投資損益；但按稅法規(guī)定，這部分投資收益需待投資企業(yè)實際分得利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時才能計入應(yīng)稅利潤。

（二）成本費用扣除產(chǎn)生的差異

1.費用扣除范圍的差異

在會計處理上，企業(yè)所有的支出都可核算至?xí)嬂麧欀腥?，但按稅法的?guī)定，有些支出項目是不得在稅前扣除的。比如稅法對于企業(yè)違法經(jīng)營的罰款、被沒收財物的損失、各項稅收的滯納金和罰款、非公益救濟(jì)性支出、非廣告性質(zhì)的贊助支出、非公益、救濟(jì)性捐贈支出以及企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關(guān)的其他支出均不得從應(yīng)納稅所得中扣除。

2.扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異

在費用項目的扣除上，會計準(zhǔn)則采用據(jù)實扣除制，而稅法對部分費用采用標(biāo)準(zhǔn)扣除制。例如：會計準(zhǔn)則在諸如三項經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、廣告費、銷售傭金、公益救濟(jì)性捐贈支出等一系列開支上準(zhǔn)許實報實銷，而稅法一律規(guī)定了稅前列支比例，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得稅前扣除。再如：稅法規(guī)定，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，以及企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不能作為納稅所得的扣除項目；而會計制度中沒有這一限制。

3.扣除時間的差異

稅法和會計制度在對部分費用在確認(rèn)時間上存在著較大差異，例如：在會計處理上，基于資產(chǎn)的真實性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤，客觀真實地反映企業(yè)資產(chǎn)價值，要求企業(yè)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。在稅務(wù)處理上，企業(yè)只有按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才可在稅前扣除，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。再如：在對長期資產(chǎn)的折舊（攤銷）范圍、折舊（攤銷）年限、預(yù)計凈殘值及折舊（攤銷）方法的認(rèn)定上，稅法規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的最低年限，而新會計準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定，各企業(yè)根據(jù)自己固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定折舊（攤銷）年限，但一經(jīng)確定，不得隨意變更。對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，稅法上給予了加計扣除的優(yōu)惠，而會計準(zhǔn)則只允許據(jù)實扣除制。

三、會計利潤與應(yīng)稅利潤差異的處理

（一）應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。應(yīng)付稅款法不要求所得稅跨期核算，不確定暫時性差異對未來所得稅的影響。

（二）納稅影響會計法

納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計方法。分為遞延法和債務(wù)法兩類。

1.遞延法。遞延法是按暫時性差異發(fā)生年度的稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。是將本期時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。

2.債務(wù)法。債務(wù)法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額，在稅率變更或開征新稅時，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額。

以上兩種所得稅會計處理方法，企業(yè)可以根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點自由選擇。發(fā)生永久性差異較多的企業(yè)，可選擇“應(yīng)付稅款法”；發(fā)生時間性差異較多的企業(yè)，可選擇“納稅影響會計法”。