基于公司治理角度提高內部控制質量

王 典

一、引言

近年來，隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和業(yè)務日趨復雜，內部控制作為企業(yè)實現(xiàn)其經營目標的有力保證也越來越受到關注。各方對企業(yè)的內部控制提出了更高的要求。為了促進我國資本市場的發(fā)展，提高企業(yè)經營的效率和效果。2010年4月26日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制審計指引》，該指引要求上市公司管理層對其內部控制進行評價并出具評價報告，并要求注冊會計師對管理層的評價報告進行鑒證并提供合理保證。這一措施表明，國家對內部控制的要求越來越高。同時，對于管理層而言，有效的內部控制不僅有助于保證企業(yè)經營目標的實現(xiàn)，而且能夠向外部信息使用者傳遞企業(yè)良好運行的信號。

二、公司治理和內部控制的關系

（一）公司治理和內部控制概述

公司治理是隨著企業(yè)所有權和經營權的分離，委托代理關系出現(xiàn)后，為了解決各方利益相關者之間的利益沖突，降低代理成本，提高企業(yè)經營的效率和效果，設計的一套制度安排。OECD對公司治理的定義認為，公司治理是企業(yè)所有者對經營者的一種激勵和監(jiān)督制衡機制，是在保護股東利益的情況下，防止管理層的道德風險和逆向選擇。公司治理的目標就是在保證股東利益最大化的情況下，協(xié)調各方利益相關者之間的關系。公司治理有廣義和狹義之分。廣義的公司治理包括內部治理和外部治理，是指企業(yè)通過設計一套正式和非正式的制度來協(xié)調與所有利益相關者之間的關系，在維護各方利益的情況下，保證企業(yè)決策的科學化。狹義的公司治理為公司的內部治理，是指企業(yè)內部所有者對經營者的一種監(jiān)督與制衡機制，公司治理的目標是保證股東利益的最大化，防止經營者對所有者的背離。與企業(yè)內部控制相關的公司治理是指狹義的公司治理，即內部公司治理。

（二）公司治理與內部控制的關系研究

由以上定義可知，公司治理與內部控制兩者之間既存在差異，又相互聯(lián)系、相互影響。其差異主要體現(xiàn)在，公司治理與內部控制兩者的目標不同。公司治理的目標是明確所有者和經營者各自的職責權限、在此基礎上公平分配企業(yè)利益，并通過建立有效的激勵和監(jiān)督機制，實現(xiàn)各方利益主體之間的相互制衡。是從法律層面上實現(xiàn)各方的權責利關系。同時，根據我國發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中指出，內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高企業(yè)經營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。具體而言，包括盈利和防弊兩個方面，而防弊也是為了提高企業(yè)經營的效率和效果。內部控制的重點就是通過監(jiān)督和激勵內部員工，糾正他們在工作中的偏差。是從公司內部治理角度去實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。

雖然公司治理與內部控制的具體目標存在一定的差異。但是，公司治理是內部控制的制度環(huán)境，是控制環(huán)境的重要組成部分，完善的公司治理結構將促進內部控制的有效運行。同時，內部控制在公司治理中擔當?shù)氖莾炔抗芾肀O(jiān)控系統(tǒng)的角色。兩者之間存在著密切的聯(lián)系，具體體現(xiàn)在：

首先，公司治理與內部控制的最終目標都是為了實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。內部控制的基本目標是保護企業(yè)資產的安全和完整以及提高企業(yè)經營的效率和效果，但最終目標是保證其經營目標的實現(xiàn)。公司治理的基本目標是在所有者的委托下，激勵和監(jiān)督管理層的各項活動，以防止他們出現(xiàn)道德風險和逆向選擇來損害股東的利益。最終目標也是為了實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。從而使股東利益最大化。因此，公司治理和內部控制的最終目標都是為了實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。

其次，公司治理結構和內部控制在方法和內容上有很多相同之處。內部控制的方法主要包括組織結構控制、授權批準控制，風險控制等。而在公司治理中，也包括組織結構制度等。在內容上，股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理層之間的權責利配置既是公司治理的內容，又屬于內部控制。

最后，公司治理和內部控制都是在委托代理關系出現(xiàn)后產生和發(fā)展的。公司治理是在企業(yè)所有權和經營權分離后，委托代理關系出現(xiàn)的基礎上產生和發(fā)展的。而內部控制作為企業(yè)內部管理的制度安排，其產生的基礎也是所有者與管理層，管理層與內部員工間的委托代理關系。因此，兩者產生和發(fā)展的基礎都是基于委托代理關系。

三、基于公司治理角度提高內部控制質量

（一）我國內部控制存在的問題

1.內部控制信息披露不充分，不透明。雖然，國家相關部門頒布了《內部控制基本規(guī)范》和相關指引，但目前由于我國僅對上市公司內控信息披露進行了要求，使得有些企業(yè)內控信息披露不充分，不透明，甚至不真實。這導致外部投資者難以了解企業(yè)真實的經營情況，使得其自身的利益也可能遭受損失。

2.內部控制對管理層的控制薄弱。內部控制雖然由企業(yè)全體員工共同完成。而在實際執(zhí)行時，有些管理層凌駕于內部控制之上，內部控制就只能對管理層以下的財務會計系統(tǒng)和業(yè)務處理系統(tǒng)進行控制。因此，當管理層存在道德風險和逆向選擇時，內部控制也無法對其進行監(jiān)督，企業(yè)經營的效率和效果也會受到損失。

3.內部審計缺乏獨立性。內部審計作為內部控制系統(tǒng)的重要組成部分，是對內部控制的再控制，其主要工作是對企業(yè)內部進行監(jiān)督管理。但是，由于我國很多企業(yè)的內部審計隸屬于管理層，缺乏應有的獨立性，無法對內部控制的有效性進行正確評價和監(jiān)督。因此，內部審計形同虛設，無法客觀公正地對企業(yè)的內部控制進行再監(jiān)督，內部控制質量也難以提高。

（二）基于公司治理角度提高內部控制質量

2010年4月26日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，其中包括《內部控制審計指引》，要求上市公司企業(yè)管理層對內部控制進行評價并出具評價報告，注冊會計師對管理層的評價報告進行審計并提供合理保證，這表明國家對內部控制提出了更為嚴格的要求。同時，對于管理層而言，設計和實施高質量的內部控制制度成為必要，這不僅有助于企業(yè)實現(xiàn)其經營目標，而且可以向外界傳遞企業(yè)良好經營的信號。公司治理作為內部控制的制度環(huán)境，是保證內部控制有效運行的必要條件。因此，基于公司治理角度完善我國企業(yè)內部控制系統(tǒng)，將會提高內部控制質量。

1.合理配置股權結構，充分發(fā)揮董事會的作用。合理的股權結構和董事會特征是公司治理結構的重要組成部分，公司治理結構作為企業(yè)內部控制的制度環(huán)境，是內部控制有效運行的保證。因此，企業(yè)應制定合理的股權結構，使內部控制制度有效運行，實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。

董事會是公司治理的關鍵和內部控制的核心。設計健全的董事會制度，是提高內部控制質量的關鍵因素。董事會要成為有效的決策控制機制，必須要包括一定比例的外部獨立董事。獨立董事的比例越高，董事會作為內部決策控制機制的有效性就越強，就越能夠發(fā)揮監(jiān)督作用和限制管理層機會主義行為。因此，企業(yè)應聘請更多具有專業(yè)背景和能力的人出任獨立董事，并且制定完善的制度明確其在公司中的職責和保持獨立性，使獨立董事發(fā)揮作用，真正提高公司治理效率，提高內部控制質量。

2.完善內部控制信息披露制度，增強信息披露的透明性。完善信息披露可以有效解決信息不對稱的問題，推動公司治理與內部控制的良性互動，實現(xiàn)公司各利益主體之間的協(xié)調與制衡。同時，內部控制信息披露能夠有效減少高層管理人員舞弊的機會，有效遏制管理層凌駕于內部控制之上的行為。因此，企業(yè)管理層應及時向董事會披露信息，董事會及時向股東會披露信息，定期向社會公眾披露信息，并對披露的信息的完整性和真實性負責。2010年4月26日，五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內部控制審計指引》要求上市公司管理層對企業(yè)內部控制進行評價并出具評價報告，并要求注冊會計師對評價報告進行審計并提供合理保證，有利于完善信息披露，提高內部控制質量。

3.設計和實施相應的制度提高內部審計的獨立性。內部審計的重要目標是實現(xiàn)所有者對受托經營的管理層的監(jiān)督。只有通過內部審計才能不斷促進內部控制的完善。因此，應加強內部審計的獨立性，避免管理層凌駕于內部控制之上。具體而言，企業(yè)可以在董事會組織機構下設立審計委員會，建立審計委員會制度，提高內部審計的獨立性和權威性和改變管理層凌駕于內部控制之上，使得內部審計效果無效的問題，以此提高內部控制的質量。

4.建立有效的激勵與監(jiān)督機制。完善的激勵與監(jiān)督機制能夠有效約束管理層的道德風險和逆向選擇行為，避免所有者的利益受到損失。公司治理非常重視激勵與監(jiān)督機制。內部控制可以借鑒其在激勵和監(jiān)督方面的有效措施。激勵方面，企業(yè)應制定科學的業(yè)績評價體系，激發(fā)員工的積極性，促進他們按照目標計劃完成工作，避免出現(xiàn)偏離計劃和舞弊的行為。監(jiān)督方面，企業(yè)應建立合理的授權控制系統(tǒng)和有效的監(jiān)控系統(tǒng)，企業(yè)內部控制實際上是對企業(yè)員工行為的控制，因此，確定授權控制和監(jiān)督系統(tǒng)，能夠明確管理層和員工的權利和責任，促使他們在制度范圍內工作，實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。同時，要制定嚴格的懲罰制度，這是企業(yè)內部控制有效執(zhí)行的有力保證。因此，企業(yè)應建立有效的激勵與監(jiān)督機制，促進內部控制的有效執(zhí)行。

四、結論

通過以上分析，公司治理與內部控制之間既存在差異又相互聯(lián)系，相互影響。公司治理結構是提高內部控制質量的有力保證。只有在完善的公司治理環(huán)境下，內部控制才能真正發(fā)揮作用。董事會作為公司內部控制系統(tǒng)的核心，應該對公司內部控制的有效運行負責。保證董事會的獨立性，并建立和完善獨立董事制度，同時，應建立有效的激勵和監(jiān)督機制，保證內部控制真正發(fā)揮作用。因此，基于公司治理角度分析企業(yè)內部控制問題，對提高內部控制質量具有十分重要的意義。