江蘇省金壇市房產(chǎn)公司 姚婷

一、開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助等的差異分析

按照會計制度規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于公益性捐贈的，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的帳面價值及應(yīng)交的相關(guān)稅費記入 “營業(yè)外支出——公益救濟性捐贈”帳戶的借方，按捐出資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按捐出資產(chǎn)的帳面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交營業(yè)稅金及附加貸記“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”。開發(fā)產(chǎn)品用于贊助的會計處理方法同上。 但按照稅法規(guī)定：開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助等行為的，應(yīng)視同銷售。并與開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。同時規(guī)定了視同銷售收入的確定順序，企業(yè)在計算所得稅時應(yīng)嚴(yán)格按稅法規(guī)定計算調(diào)整。另外，對企業(yè)按會計制度計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法規(guī)定不得在企業(yè)所得稅前扣除，允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則；因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的各項資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時間性差異。在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整。

二、開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入上的差異分析

按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照合同規(guī)定向購房者收取的預(yù)售房款應(yīng)記入“預(yù)收帳款”科目，收到時，借：銀行存款；貸：預(yù)收帳款。銷售實現(xiàn)時按實現(xiàn)的收入將預(yù)收帳款轉(zhuǎn)出，借：預(yù)收帳款；貸：經(jīng)營收入。企業(yè)按房地產(chǎn)經(jīng)營收入計算應(yīng)繳納的營業(yè)稅及按營業(yè)稅計算應(yīng)繳納的城建稅和教育費附加，還有按規(guī)定繳納的土地增值稅，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的同時記入“經(jīng)營稅金及附加”帳戶，借：經(jīng)營稅金及附加；貸：應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款，在這里我們可以看出會計核算時對企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅及附加和土地增值稅只有在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時才能計入當(dāng)期損益，對于按照預(yù)售收入繳納的稅金只能記入“應(yīng)交稅金”借：應(yīng)交稅金；貸：銀行存款。另外，預(yù)收房款在開發(fā)產(chǎn)品完工前，會計上是不確認(rèn)收入的，即不形成當(dāng)期利潤。按照稅法規(guī)定，企業(yè)預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用，營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。稅法之所以規(guī)定開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品尚未完工，銷售收入尚未實現(xiàn)時就要計算繳納企業(yè)所得稅，主要是考慮到房地產(chǎn)開發(fā)周期較長，會計上只有在開發(fā)產(chǎn)品完工的年度和月份，才能確認(rèn)收入。在開發(fā)產(chǎn)品未完工的年度和月份，就可能沒有房地產(chǎn)經(jīng)營收入，但由于有管理費、財務(wù)費用等期間費用支出，而開發(fā)企業(yè)收取的大量的預(yù)售房款僅掛在預(yù)收帳款中，不在當(dāng)期損益中反映，從而導(dǎo)致企業(yè)在有些年度和月份發(fā)生虛虧，如果按會計利潤計算企業(yè)所得稅可能幾年都沒有稅款入庫。所以稅法規(guī)定要在會計利潤的基礎(chǔ)考慮預(yù)收帳款對企業(yè)所得稅影響，在計算企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整。由于會計制度與稅法就預(yù)售收入在計算所得稅時產(chǎn)生的差異為時間性差異，所以當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品完工，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的年度或月份還應(yīng)當(dāng)將已作過納稅調(diào)增的預(yù)收帳款對所得稅的影響額進行納稅調(diào)減，以免出現(xiàn)重復(fù)納稅現(xiàn)象。所以筆者建議房產(chǎn)企業(yè)按開發(fā)項目建立預(yù)收帳款臺帳，以便正確核算稅款。

三、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的差異分析

從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點看，具有建設(shè)周期長，投資數(shù)額大，資金成本高，市場風(fēng)險不確定等特點。因此，其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè)，新辦開發(fā)企業(yè)往往要發(fā)生大量的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費用于新樓盤的宣傳，而這些費用發(fā)生時，開發(fā)產(chǎn)品并未完工，從會計角度上講，尚未實現(xiàn)銷售收入，只是取得部分預(yù)售收入，但根據(jù)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費應(yīng)按實際發(fā)生額記入“銷售費用”或“管理費用”帳戶的借方，計入當(dāng)期損益，按稅法規(guī)定新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。同時對企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之后發(fā)生的廣告費，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

其實會計與稅法的差異還有很多，如借款費用的處理、開發(fā)配套設(shè)施費的處理、銷售退回的處理、資產(chǎn)永久性損害的處理等等。筆者認(rèn)為，大家在日常工作中對這些差異要重視，注意分析差異對企業(yè)所得稅的影響，以便正確計算稅款。

四、結(jié)束語

稅收與會計之間的差異及其協(xié)調(diào)實際體現(xiàn)的是稅法者與企業(yè)會計之間在并存中的沖突與和諧。深刻地認(rèn)識兩者之間的差異并使稅法與會計之間相互吸收，相互發(fā)展是正確處理兩者關(guān)系的方向。

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].中華人民共和國財政部令（第33號），2006-02-15

[2]新企業(yè)所得稅法及條例[S].中華人民共和國國務(wù)院令（第512號），2007-03-19

[3]王茹.淺談會計與稅法的差異與協(xié)調(diào)[J].經(jīng)濟師，2006（1）:251-253

[4]吳冬輝.淺析稅法與會計的差異[J].科技資訊，2010(12):230