（鄭州大學(xué)法學(xué)院 河南鄭州450001）

為保障《會計法》的實(shí)施，我國《會計法》規(guī)定了會計主體的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但由于缺乏對會計主體民事責(zé)任的規(guī)定，不僅不利于從經(jīng)濟(jì)利益機(jī)制上預(yù)防會計違法行為的發(fā)生，也不利于救濟(jì)會計違法行為的受害人。因此，我國《會計法》應(yīng)與《公司法》、《證券法》等法律相協(xié)調(diào)，構(gòu)建起會計主體的民事責(zé)任制度。

一、我國《會計法》中會計主體民事責(zé)任制度的缺失與局限

為確保 《會計法》各項制度的貫徹，我國《會計法》在第六章第42條至第49條規(guī)定了相關(guān)主體與人員的法律責(zé)任。比如有違反會計法第42條第1款規(guī)定的不依法設(shè)置會計賬簿等違法行為之一的，由縣級以上人民政府財政部門責(zé)令限期改正，可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。會計人員有第42條第1款所列行為之一，情節(jié)嚴(yán)重的，由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書?，F(xiàn)行《會計法》中的法律責(zé)任制度在一定程度上能夠有效威懾違法行為，防范會計違法行為的發(fā)生。但民事責(zé)任是與行政責(zé)任和刑事責(zé)任并列的三大法律責(zé)任之一，縱觀《會計法》第六章對會計主體法律責(zé)任的規(guī)定只有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，缺乏民事責(zé)任的規(guī)定。會計主體行政責(zé)任包括行政處分和行政處罰。在會計法領(lǐng)域，行政處罰包括警告、罰款、吊銷會計從業(yè)資格證書等處罰形式。會計主體刑事責(zé)任是依據(jù)國家刑事法律規(guī)定，對會計領(lǐng)域犯罪分子依照刑事法律的規(guī)定追究的法律責(zé)任，《會計法》中的刑事責(zé)任只適用于嚴(yán)重的會計違法行為。加強(qiáng)行政責(zé)任和刑事責(zé)任的規(guī)定是《會計法》治理不規(guī)范的會計行為的一項重要舉措，但缺乏民事責(zé)任的《會計法》責(zé)任體系卻存在以下局限：

第一，責(zé)任追究機(jī)制的局限造成違法成本較少。行政責(zé)任和刑事責(zé)任主要是由國家的行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)來追究的，比如刑事案件中只能由公安機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)偵察，由檢察機(jī)關(guān)提起公訴，除此外任何單位和個人不能行使這種司法權(quán)力。但隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，會計領(lǐng)域的案件頻頻發(fā)生，上市公司財務(wù)造假案件層出不窮，導(dǎo)致國家監(jiān)管資源相對不足，由于人財物的限制，國家行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)無法發(fā)現(xiàn)和追究所有的會計違法行為，當(dāng)監(jiān)管力量不足的時候，違法行為被查處和處罰的幾率大大減少，會計主體實(shí)際違法成本較少，使其存在僥幸心理而實(shí)施會計違法行為。

第二，責(zé)任形式的局限無法有效預(yù)防違法行為的發(fā)生。根據(jù)理性“經(jīng)濟(jì)人”理論，會計主體實(shí)施會計違法行為無非是為了獲取更大的利益。實(shí)踐中我國上市公司財務(wù)舞弊的動機(jī)除了確保高管職位、隱瞞違法行為之外，更突出地表現(xiàn)為籌集資金、操縱股價、獲取高額報酬等特殊經(jīng)濟(jì)利益動機(jī)，公司管理層通過操縱公司賬面利潤，有機(jī)會達(dá)到自我高價定薪的目的，通過虛增利潤操縱股價有機(jī)會通過股票期權(quán)獲利。而違法行為即使被發(fā)現(xiàn)，承擔(dān)行政責(zé)任的形式有通報批評、行政處分、強(qiáng)制劃撥等，承擔(dān)刑事責(zé)任的形式有管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、罰金等，這種責(zé)任主要是懲罰性的，不足以使違法行為人付出與非法獲利相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益代價。在“經(jīng)濟(jì)人”本性的決定下，如果承擔(dān)懲罰性責(zé)任不能使違法行為人的利益受損，它寧愿去實(shí)施違法行為獲取高額違法所得，這就是為什么會計領(lǐng)域的違法行為屢禁不止的原因。立法上防止違法行為的對策只能是加大會計主體的會計違法經(jīng)濟(jì)成本。

二、我國《會計法》中構(gòu)建會計主體民事責(zé)任制度的必要性

（一）只有民事責(zé)任能夠彌補(bǔ)受害人的損害。行政責(zé)任和刑事責(zé)任是違法行為人向國家機(jī)關(guān)承擔(dān)的，其目的是維護(hù)相應(yīng)的管理秩序和社會秩序，但民事責(zé)任以恢復(fù)被侵害人的權(quán)益為目的，民事責(zé)任是違法行為人向受害人承擔(dān)的，主要形式是賠償損失，具有填補(bǔ)損害的補(bǔ)償性質(zhì)。如果責(zé)任主體違法行為給企業(yè)利益相關(guān)者造成損失，只有讓他們承擔(dān)民事責(zé)任才能夠彌補(bǔ)受害人的損害。

（二）民事責(zé)任能夠有效預(yù)防違法行為。民事責(zé)任中的賠償責(zé)任是違法行為人對已經(jīng)造成的權(quán)利損害和財產(chǎn)損失給予恢復(fù)和補(bǔ)救。在會計違法行為中，違規(guī)收益大、違法成本低，相對于違法會計活動的非法收益，無論是刑事責(zé)任中的罰金，還是行政處罰中的罰款都只占很小一部分。民事責(zé)任要求違法行為人對其行為給受害者造成的損害承擔(dān)賠償責(zé)任，賠償數(shù)額按照受害者的實(shí)際損害確定，使違法行為人為違法行為支出巨額賠償費(fèi)用，在得不償失的情況下，相關(guān)人員的會計違法行為必然會大大減少。

（三）民事賠償責(zé)任能夠調(diào)動受害者檢舉、起訴違法行為的積極性。相對于國家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)有限、人員不足，不足以調(diào)查、處罰所有會計違法行為而言，企業(yè)會計違法行為的受害者眾多，《會計法》完善會計主體的民事責(zé)任，要求會計主體對其違法行為承擔(dān)民事賠償責(zé)任后，在一定程度上能夠積極發(fā)動社會力量檢舉、起訴、監(jiān)督會計活動。另外，構(gòu)建會計主體民事責(zé)任制度還可以與《公司法》等其他法律相協(xié)調(diào)。

三、我國《會計法》中會計主體民事責(zé)任制度的設(shè)計

在《會計法》中構(gòu)建會計主體民事責(zé)任制度，需要界定承擔(dān)民事責(zé)任的主體、承擔(dān)民事責(zé)任的形式、承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則等內(nèi)容：

（一）承擔(dān)民事責(zé)任的會計主體。與會計信息的處理和提供直接相關(guān)的人員有一般會計人員、財務(wù)總監(jiān)（總會計師）、單位負(fù)責(zé)人，而承擔(dān)會計違法行為民事責(zé)任的主體應(yīng)該是單位負(fù)責(zé)人和財務(wù)總監(jiān)（總會計師）。我國《會計法》第4條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。單位負(fù)責(zé)人有義務(wù)保證對外提供會計信息的真實(shí)、完整。虛假有誤的財務(wù)報告侵犯了利益相關(guān)者的合法利益時，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。財務(wù)總監(jiān)（總會計師）直接負(fù)責(zé)組織實(shí)施會計信息生成、監(jiān)督會計活動，具有會計活動的組織管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，在對外發(fā)布的報表中，財務(wù)總監(jiān)和單位負(fù)責(zé)人一起簽字，這其實(shí)是會計信息合法性、真實(shí)性的對外承諾聲明，如果出現(xiàn)財務(wù)報告造假等違法行為，財務(wù)總監(jiān)（總會計師）應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。一般會計人員不應(yīng)對會計違法行為承擔(dān)民事責(zé)任。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，一般會計人員與單位是一種雇傭關(guān)系，即使一般會計人員自己做出的會計違法行為，一般會計人員的民事責(zé)任也應(yīng)該適用民法侵權(quán)理論中的雇員侵權(quán)責(zé)任，即雇員執(zhí)行職務(wù)行為所致的他人損害，雇用人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，而不能要求雇員承擔(dān)責(zé)任。

（二）會計主體承擔(dān)民事責(zé)任的形式。根據(jù)《民法通則》第134條的規(guī)定，承擔(dān)民事責(zé)任的方式主要有：停止侵害；排除妨礙；消除危險；返還財產(chǎn)；恢復(fù)原狀；修理、重作、更換；賠償損失；支付違約金；消除影響、恢復(fù)名譽(yù)；賠禮道歉。會計主體違反會計法及其他法律，主要是提供虛假財務(wù)報告，會侵害投資者的知情權(quán)，在性質(zhì)上為侵權(quán)責(zé)任，對企業(yè)利益相關(guān)者及投資人造成的損失主要是財產(chǎn)損害，會計主體承擔(dān)民事責(zé)任的目的是使投資者由于虛假財務(wù)報告所受的損失得到補(bǔ)償，因此會計主體承擔(dān)民事責(zé)任的主要形式應(yīng)為賠償損失，即賠償因會計違法行為如發(fā)布虛假財務(wù)報告等給受害人造成的損失。

（三）會計主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則。現(xiàn)行民法中主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則有過錯責(zé)任原則、過錯推定責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則三種。過錯責(zé)任原則是指以行為人的主觀過錯作為承擔(dān)民事責(zé)任最終構(gòu)成要件的一項歸責(zé)原則，過錯責(zé)任原則的核心是有過錯才有責(zé)任，無過錯即無責(zé)任。無過錯責(zé)任原則是指只要行為人的行為造成了損害結(jié)果的發(fā)生，行為人的行為與損害結(jié)果之間有因果關(guān)系，即可要求行為人承擔(dān)民事責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任不考慮行為人主觀上是否有過錯，這是為了使受害人的損失能夠得到更容易的賠償，依法律的特別規(guī)定針對現(xiàn)代工業(yè)事故造成損失而規(guī)定的歸責(zé)原則。過錯推定責(zé)任原則，是指行為人對其行為所造成的損害不能證明自己主觀上無過錯時，就推定其主觀有過錯而承擔(dān)民事責(zé)任的一項歸責(zé)原則，過錯推定責(zé)任原則是為了解決特殊場合受害人難以證明加害人有過錯而無法得到賠償，以舉證責(zé)任倒置的辦法進(jìn)行過錯推定，以救濟(jì)處于弱勢的受害人。我國會計主體承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)適用哪種歸責(zé)原則？筆者認(rèn)為，第一，利益相關(guān)者一般難以接觸到企業(yè)內(nèi)部財務(wù)的詳細(xì)信息，普通人也缺乏會計、審計專業(yè)知識，如果采用過錯責(zé)任原則，要求受害人舉證會計主體存在過錯才能得到賠償，無法有效地保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者；第二，應(yīng)尊重會計行為的相對自由，如果采取無過錯責(zé)任原則，不考慮行為人的主觀狀態(tài)，給會計主體的會計職業(yè)活動施加嚴(yán)格責(zé)任，不利于會計行為人提高職業(yè)活動的質(zhì)量，反而會使會計主體為規(guī)避責(zé)任而不敢發(fā)揮服務(wù)社會的職能。因此，會計主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則可確定為過錯推定責(zé)任原則，一方面減輕投資者的舉證負(fù)擔(dān)，另一方面會計主體如果可以證明自己無過錯，便可免責(zé)，以促進(jìn)會計職業(yè)的積極健康發(fā)展。