摘要： 從美國(guó)的安然事件到中國(guó)的銀廣夏等事件，證券市場(chǎng)陷入了一場(chǎng)空前的誠信危機(jī)，審計(jì)質(zhì)量也遭到了空前質(zhì)疑。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度分析了導(dǎo)致審計(jì)誠信危機(jī)的動(dòng)因，并提出了解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誠信危機(jī)提高審計(jì)質(zhì)量的建議。
　　關(guān)鍵詞： 財(cái)務(wù)欺詐 審計(jì)質(zhì)量 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
　　一、引言
　　縱觀一系列觸目驚心的財(cái)務(wù)欺詐丑聞，從美國(guó)的“安然”、“世通”到中國(guó)的“銀廣夏”、“東方電子”無不出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的身影。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或民間審計(jì)，屬于外部審計(jì)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。其目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解、掌握被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，促進(jìn)被審計(jì)單位改善其經(jīng)營(yíng)管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為防范上市公司財(cái)務(wù)欺詐的一種制度安排，旨在建立一道治理內(nèi)幕交易、操縱市場(chǎng)、欺詐客戶等違法行為的外部防線。然而在上述財(cái)務(wù)欺詐案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能發(fā)揮其防范欺詐的應(yīng)有作用，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誠信受到了拷問。
　　二、審計(jì)失敗不應(yīng)全盤歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的原因
　　導(dǎo)致審計(jì)誠信危機(jī)的因素很多，審計(jì)失敗不應(yīng)全盤歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，主要可以從以下幾個(gè)方面分析。
　?。ㄒ唬┬袠I(yè)制度分析
　　由于會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相對(duì)穩(wěn)定的，會(huì)計(jì)環(huán)境是不斷變化的，并且會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)又是一個(gè)系統(tǒng)的和漸進(jìn)的過程，總是相對(duì)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。許多在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新情況、新問題沒有相應(yīng)的制度或準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)這些問題進(jìn)行審計(jì)時(shí)就無法判斷企業(yè)所做的相應(yīng)會(huì)計(jì)處理是否遵循了相應(yīng)的制度準(zhǔn)則，即使審計(jì)人員對(duì)其報(bào)表有所懷疑，也無法從制度和技術(shù)角度對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行確認(rèn)。此外，隨著金融創(chuàng)新，金融工具的大量運(yùn)用，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則對(duì)其還不能在賬內(nèi)進(jìn)行計(jì)量記錄，存在大量表外業(yè)務(wù)。例如，安然公司就是運(yùn)用資產(chǎn)證券化等表外業(yè)務(wù)造成大量隱性負(fù)債并最終成為導(dǎo)致其破產(chǎn)的導(dǎo)火索。
　?。ǘ┙?jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)
　　1.近年來會(huì)計(jì)及審計(jì)服務(wù)這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)占事務(wù)所總收入的比例在不斷下降，稅務(wù)咨詢、管理咨詢所占的比例卻在不斷提高。如安達(dá)信2000年在安然公司獲得的咨詢收入達(dá)2700萬美元，而審計(jì)收入是2500萬美元，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的混業(yè)經(jīng)營(yíng)往往使審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)的對(duì)象是同一家公司，使得本應(yīng)獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)難以保持其應(yīng)有的獨(dú)立性。有些事務(wù)所甚至為了追求經(jīng)濟(jì)利益與客戶“相互勾結(jié)”，“安然”便是如此。此外，為了不斷開拓報(bào)酬豐富的咨詢業(yè)務(wù)，許多事務(wù)所將經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的員工用于招攬咨詢業(yè)務(wù)，而將缺乏經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)能力較差的年輕人用于審計(jì)第一線，這必將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。
　　2.相關(guān)的法律制度不健全，對(duì)財(cái)務(wù)欺詐違規(guī)行為的處罰力度較輕，審計(jì)失敗的成本較低。例如，在安然事件后，美國(guó)休斯敦聯(lián)邦地方法院10月16日對(duì)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所妨礙司法調(diào)查的判決僅是對(duì)其罰款50萬美元，相對(duì)于90億美元的收入只是九牛一毛而已。目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰僅限于罰款、吊銷執(zhí)業(yè)資格證或營(yíng)業(yè)執(zhí)照等行政處罰，而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采取有限責(zé)任制，注冊(cè)資本僅為30萬元，也就是說會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償也就30萬元，并且缺乏相應(yīng)的民事賠償機(jī)制。這既不利于保護(hù)投資者，又不利于威懾造假者。因此，為了追逐巨大的違規(guī)利益一些企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師便拋棄了誠信。
　?。ㄈI(yè)能力分析
　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的素質(zhì)有待提高，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏從事審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)欠缺、素質(zhì)較低，審計(jì)質(zhì)量得不到保障。例如：為黎明公司上市和年報(bào)、中報(bào)做審計(jì)的華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目簽字人、所長(zhǎng)胡丕華在談到其事務(wù)所對(duì)黎明公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任時(shí)認(rèn)為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能承擔(dān)企業(yè)的所有責(zé)任，只能對(duì)此事?lián)?fù)“會(huì)計(jì)責(zé)任”，即根據(jù)公司所提供的資料核對(duì)項(xiàng)目；不能擔(dān)負(fù)“審計(jì)責(zé)任”，即根據(jù)提供的資料發(fā)現(xiàn)資料之外的問題，核實(shí)公司所提供的資料的真實(shí)性。事實(shí)上，負(fù)責(zé)建立、健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任；而在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的意見，并對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，才是審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任。在這里胡丕華顯然是曲解了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的含義。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所長(zhǎng)連最基本的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任都分不清楚，其審計(jì)質(zhì)量就可想而知。
　　（四）地方政府干預(yù)
　　我國(guó)部分地區(qū)還存在著嚴(yán)重的地方保護(hù)主義，一些地方政府為了保護(hù)地方產(chǎn)業(yè)，提升自身形象，保證地方上市公司的上市地位，高度參與上市公司的管理，給對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了迎合其需要，出具虛假審計(jì)報(bào)告。例如成都市蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)紅光實(shí)業(yè)公司1994-1996年年報(bào)都出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，考慮其審計(jì)費(fèi)不過30萬元，敢于冒被取消從事證券業(yè)務(wù)資格的危險(xiǎn)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，估計(jì)是受到了參與度非常高的地方政府的壓力。
　　三、解決審計(jì)誠信危機(jī)的幾點(diǎn)建議
　　要從根本上解決審計(jì)誠信危機(jī)是一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的工作，需要全社會(huì)的共同參與，這里只是簡(jiǎn)略地從以下幾個(gè)方面提出建議。
　?。ㄒ唬┘涌鞎?huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則的建設(shè)，使制度或準(zhǔn)則的建設(shè)盡量跟上會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要。理想的會(huì)計(jì)制度應(yīng)是兼顧各方利益，成為各方都愿意執(zhí)行有約束力的社會(huì)契約。這就要求會(huì)計(jì)規(guī)則制定者首先準(zhǔn)確及時(shí)地把握會(huì)計(jì)環(huán)境變化情況；其次，盡可能地運(yùn)用已存在于所有會(huì)計(jì)人員頭腦中的會(huì)計(jì)知識(shí)和創(chuàng)新的知識(shí)。具體來說，就是要完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立起符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的會(huì)計(jì)信息體系。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具體會(huì)計(jì)事務(wù)的處理方法，要盡力消除會(huì)計(jì)處理技術(shù)上的靈活性，減少上市公司對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可操作空間。
　?。ǘ⒆?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)鑒證服務(wù)和管理咨詢服務(wù)相分離，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的其他服務(wù);實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制，定期或不定期更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。規(guī)范管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)收費(fèi)，縮減其利潤(rùn)空間，以免會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了追求巨額的咨詢收入鋌而走險(xiǎn)。
　?。ㄈ┩菩忻袷沦r償制度。對(duì)違規(guī)的上市公司、中介機(jī)構(gòu)及主要負(fù)責(zé)人員，應(yīng)設(shè)立以民事責(zé)任為主，兼之行政責(zé)任和刑事責(zé)任的法律責(zé)任體系。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因串通舞弊或重大過失而致使投資者蒙受損失的，應(yīng)承擔(dān)連帶民事賠償責(zé)任。加重違法犯罪者的法律責(zé)任，提高違規(guī)者的違規(guī)成本。推行合伙或有限合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建立，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，提高職業(yè)謹(jǐn)慎能力。
　?。ㄋ模?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)格的職業(yè)資格審檢，加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行教育、培訓(xùn)和職業(yè)實(shí)踐保持和提高其專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得聲稱自己具有本不具備的專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。
　　（五）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)行嚴(yán)格的政企分開，減少地方政府對(duì)上市公司的參與。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和壓力的能力，并且采取相應(yīng)的自我保護(hù)措施。當(dāng)外界風(fēng)險(xiǎn)和壓力將損害其獨(dú)立性，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃綍r(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。
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