奚源

摘要：低碳經(jīng)濟的到來不僅僅改變了企業(yè)的理財環(huán)境，也給注冊會計師的業(yè)務(wù)拓展帶來了機遇。國外有些國家已逐步形成較為完善的綠色指標披露機制，而我國低碳經(jīng)濟剛剛起步，綠色財務(wù)體系還未建立，并且我國注冊會計師的業(yè)務(wù)也還是集中在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)。本文則立足于低碳經(jīng)濟的發(fā)展，為我國注冊會計師的業(yè)務(wù)拓展提出幾點建議。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟；注冊會計師；業(yè)務(wù)拓展

一、低碳經(jīng)濟的發(fā)展

“低碳經(jīng)濟”的概念在2003年的《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》一文中被首次提出，此后各國都積極提出了各項與低碳經(jīng)濟相關(guān)的政策和法案，在2007年9月的亞太經(jīng)合組織領(lǐng)導(dǎo)人會議上，胡錦濤主席明確主張發(fā)展低碳經(jīng)濟，研發(fā)和推廣低碳能源技術(shù)、增加碳匯、促進碳吸收技術(shù)發(fā)展，同時在我國的“十二五”規(guī)劃中也再次強調(diào)了節(jié)能減排的重要性?？梢哉f，低碳經(jīng)濟的發(fā)展給企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域帶來了革命性的變化，諸如綠色會計、環(huán)境會計的理論層出不窮。而近年來推出的一系列政策推動了我國乃至全球低碳經(jīng)濟的發(fā)展，并對現(xiàn)行的以利潤最大化為目標的財務(wù)會計理論模式產(chǎn)生了重大影響。低碳經(jīng)濟的發(fā)展使得金融資源開始向發(fā)展低碳經(jīng)濟的企業(yè)的傾斜，這給“高耗能、高污染”的企業(yè)帶來了不小的沖擊。隨著低碳理念在社會公眾心中的深入，社會更關(guān)注企業(yè)對資源環(huán)境的社會責任的履行。這些影響和改變可能使得企業(yè)很被動，但對注冊會計師的業(yè)務(wù)拓展無疑提出了新的思路。

二、國外低碳經(jīng)濟管理

隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展的步伐加快，以市場機制為主的一些制度的變化為應(yīng)對全球氣候變化的政策注入了新的活力，同時，碳市場、碳稅、碳金融等新興機制也得到了迅猛發(fā)展。而碳預(yù)算是這些機制、工具發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，并且已經(jīng)開始從理論走向?qū)嵺`。英國財政大臣Alistair Darling于2009年4月22日正式宣布了具有法律約束力的碳預(yù)算，并將該預(yù)算應(yīng)用于英國經(jīng)濟的各個方面。此后在北京舉行的碳公平國際研討會上，日本、德國、印度等國家都表示支持“碳預(yù)算”思路框架。“碳預(yù)算方案”逐步得到了各國領(lǐng)導(dǎo)及專家的支持，開始上升為全球戰(zhàn)略。

近年來在《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的締約國簽訂了將二氧化碳（CO2）排放權(quán)作為商品進行交易的《京都協(xié)定書》之后，各交易市場逐步通過市場化來實現(xiàn)碳減排義務(wù)。然而在碳排放量交易中最重要的一環(huán)就是規(guī)定交易的碳減排量必須是已通過第三方審計核證的減排量。同時，發(fā)達國家的法律也相對完善，早在1995年，丹麥就頒布了《綠色賬戶法案》，該法案中就明確要求1000家公司發(fā)布年度環(huán)境報告，美國財務(wù)委員會也相繼頒布了《環(huán)境污染費用的資本化》、《環(huán)境負債會計》等公告。而發(fā)達國家的企業(yè)也已開始進行綠色財務(wù)指標考核，通過設(shè)計低碳財務(wù)指標來衡量企業(yè)、部門乃至員工個人創(chuàng)造的社會效益和生態(tài)效益。

三、對我國注冊會計師業(yè)務(wù)拓展的啟示

近些年，我國也在積極進行注冊會計師的業(yè)務(wù)拓展。我國的中注協(xié)在行業(yè)的十二五規(guī)劃中圍繞行業(yè)發(fā)展五大戰(zhàn)略明確提出了未來五年的十二項任務(wù)，其中就包括全方位拓展行業(yè)新業(yè)務(wù)領(lǐng)域、大力推到行業(yè)產(chǎn)業(yè)升級等與業(yè)務(wù)拓展相關(guān)的方面，同時我國在2010年編訂了《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》中也提及了很多非傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，但是由于缺乏相應(yīng)的政策法律的支持，注冊會計師基于低碳經(jīng)濟的業(yè)務(wù)依然處于起步探索階段。縱觀國外發(fā)達國家的做法，我國也可以低碳經(jīng)濟的發(fā)展為切入點，將注冊會計師的業(yè)務(wù)向以下五個方面拓展：

（一）幫助企業(yè)核算和報告碳排放

低碳經(jīng)濟的大力發(fā)展給我國現(xiàn)今以企業(yè)價值最大化為目標的財務(wù)核算和報告體系帶來了不小的沖擊，因此財務(wù)體系綠色化是必然的趨勢。同企業(yè)在每年的特定階段報告的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表一樣，注冊會計師可幫助企業(yè)對其自身的碳排放進行統(tǒng)計和報告，也就是將財務(wù)指標綠色化。注冊會計師可以在其專業(yè)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，推進我國綠色財務(wù)指標的制定和綠色財務(wù)報表的披露，使我國在各行業(yè)內(nèi)形成統(tǒng)一的核算和披露形式，從而促進自身業(yè)務(wù)的拓展。

（二）幫助企業(yè)編制碳預(yù)算，規(guī)劃和評估碳排放

隨著對環(huán)境保護認識的深入，生態(tài)效益對于評價一個企業(yè)的業(yè)績來說越來越重要。尤其是在哥本哈根會議之后，各國都先后提出了減排目標，加大了對碳排放的重視，我國也不例外。近年來，我國陸續(xù)出臺了各項相關(guān)政策，比如我國的注冊會計師協(xié)會在2010年編訂的《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》第149項和第150項就分別提到了企業(yè)碳排放審計和企業(yè)能效審計。但目前擺在我們面前的問題是根據(jù)何種指標進行審計和評價。

筆者認為可以從碳預(yù)算入手。但到今天為止，碳預(yù)算還基本上停留在全球或是國家的層面，而實際上，由于碳預(yù)算對于節(jié)能減排目標的設(shè)立并進行相應(yīng)的控制有很大的幫助，因此在諸如企業(yè)這樣的小范圍內(nèi)建立碳預(yù)算系統(tǒng)具有更強的操作性和約束力。加拿大自由黨就在一份研究報告中指出大企業(yè)必須建立起自己的碳預(yù)算。可見注冊會計師可以根據(jù)企業(yè)自身的情況，幫助企業(yè)制定合適的碳預(yù)算計算方法，同時注冊會計師在進行碳預(yù)算時，必須實現(xiàn)碳預(yù)算的貨幣化，這樣更便于與財務(wù)和金融報告接軌。實現(xiàn)了碳預(yù)算，不僅僅企業(yè)自身可以進行有效的控制，而且對企業(yè)進行低碳業(yè)績評價也有了合適的依據(jù)。其次還可以考慮利用碳足跡進行計算。碳足跡的計算能夠使對企業(yè)的減排降耗工作的評價“可視化”，同時也可根據(jù)評價的結(jié)果幫助企業(yè)分析出供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)是減排的關(guān)鍵，并加強對這些環(huán)節(jié)的重視。還可以進行綠色財務(wù)報表審計。注冊會計師可通過對企業(yè)披露的相關(guān)的綠色財務(wù)報表進行審計，向企業(yè)的利益相關(guān)者報告并向社會公眾披露。通過注冊會計師這個獨立的第三方利用財務(wù)指標對企業(yè)的低碳業(yè)績進行審核和評價，既可幫助國家對企業(yè)的碳排放量進行監(jiān)督，也可幫助企業(yè)自身了解自身對環(huán)境的貢獻度和可提高程度。但目前我國應(yīng)盡快出臺綠色財務(wù)指標并進一步完善低碳經(jīng)濟相關(guān)的各項政策。

（三）通過管理咨詢服務(wù)幫助企業(yè)節(jié)能減排設(shè)計內(nèi)部控制制度

高耗能、高污染企業(yè)響應(yīng)國家的低碳政策無疑是加大了此類企業(yè)的營運成本，但企業(yè)自身要培養(yǎng)熟悉環(huán)境要素的財務(wù)人員成本相對較高，而注冊會計師由于其行業(yè)自身的特性從而要方便很多。因此注冊會計師就可以通過對綠色財務(wù)指標進行比較分析為企業(yè)提供相關(guān)的管理咨詢。而如今，內(nèi)部控制審計已經(jīng)成為注冊會計師一項重要的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師在對企業(yè)進行內(nèi)部控制審計的同時很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，這也為注冊會計師幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機制提供了可能和便利。

國家低碳政策的陸續(xù)推出，很多高耗能、高污染企業(yè)由于環(huán)境保護投入不足、資源能源消耗過大，導(dǎo)致企業(yè)面臨巨額賠償，一定程度上抑制了企業(yè)的發(fā)展。因此，注冊會計師在幫助該類企業(yè)建立內(nèi)部控制機制時最需要關(guān)注的就是如何在環(huán)境保護的投入成本與企業(yè)的效益之間求得平衡。但是對于不同的企業(yè)其內(nèi)部控制的缺陷不同的：對于生產(chǎn)部門耗能過度的企業(yè)來說，注冊會計師可以協(xié)助企業(yè)對產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行一定的調(diào)整，使產(chǎn)品的附加值增加，從而實現(xiàn)降低能耗的目的；對于企業(yè)整體耗能過度的企業(yè)來說，注冊會計師可對企業(yè)整體耗能的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行分析并咨詢相關(guān)專家看哪些部分可以改進，從而可以使企業(yè)在一定時期內(nèi)既降低能耗同時也節(jié)約了成本；而每個企業(yè)都可下達并與企業(yè)員工個人績效掛鉤的節(jié)能指標，以此提高企業(yè)內(nèi)每個人的節(jié)能意識，從而達到節(jié)能減排的目的。

注冊會計師在幫助高耗能、高污染企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機制的同時實際上也在一定程度上降低了該類企業(yè)的風險。如今“低碳經(jīng)濟”已是中國經(jīng)濟運行中的熱點問題，高耗能、高污染企業(yè)不得不面臨國家一而再再而三的壓力，因此建立健全內(nèi)部控制機制，找準成本與效益的新平衡，降低企業(yè)風險勢在必行。

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