關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的研究

翟瑩

【摘要】在上市公司內(nèi)部控制的建立、評(píng)價(jià)及審計(jì)中，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定都是最基礎(chǔ)的問題，然而由于中西方均缺乏關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的系統(tǒng)研究，目前的內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定也存在諸多亟待完善的地方。本文旨在通過對(duì)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告分析研究，找出內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在的問題，并提出改進(jìn)意見。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制缺陷，認(rèn)定，改進(jìn)建議

20世紀(jì)爆發(fā)的世通安然等重大財(cái)務(wù)舞弊事件讓全球資本市場(chǎng)開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過《薩班斯--奧克斯利法案》。2008年6月，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。一系列指引和規(guī)范的出臺(tái)充分顯示出了我同監(jiān)管部建立完善的上市公司內(nèi)部控制制度的迫切要求，同時(shí)也標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制建設(shè)也駛?cè)肓丝燔嚨馈?/p>

一、內(nèi)部控制缺陷定義及分類

（一）內(nèi)部控制缺陷定義

內(nèi)部控制缺陷是指內(nèi)部控制制度建立或執(zhí)行未達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，不能及時(shí)防范和控制影響企業(yè)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷通常分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，其中設(shè)計(jì)缺陷是指企業(yè)內(nèi)部控制制度未涵蓋實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的重要控制措施，或現(xiàn)有重要控制措施設(shè)計(jì)不合理，導(dǎo)致控制目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)；運(yùn)行缺陷是指控制執(zhí)行者未按照內(nèi)部控制制度要求執(zhí)行，或控制執(zhí)行者不具備有效執(zhí)行控制的能力，導(dǎo)致控制目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制缺陷分類

對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的分類，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從各自的角度出發(fā)，對(duì)內(nèi)控缺陷種類進(jìn)行了一定的劃分。

Ge和Mcvay（2005）將內(nèi)控重大缺陷分為九大類：會(huì)計(jì)類、培訓(xùn)類、期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策類、收入確認(rèn)類、職務(wù)分離類、賬戶核對(duì)類、子公司類、高管類和技術(shù)類。他們通過對(duì)S0X法案生效后披露重大控制缺陷的261家公司進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，公司認(rèn)定和披露最多的內(nèi)控缺陷類別為：收人確認(rèn)類、職務(wù)分離類、期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策類以及賬戶核對(duì)類。Jeffrey Doyle等人（2006）將內(nèi)控重大缺陷按其形成原因分為三類：人員歸因類、復(fù)雜性歸因類和一般歸因類。他們對(duì)披露重大內(nèi)控缺陷公司的特征進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，披露重大內(nèi)控缺陷的公司具有規(guī)模小、成立時(shí)間短、財(cái)務(wù)羸弱、業(yè)務(wù)復(fù)雜、增長(zhǎng)迅速以及正經(jīng)歷重組等特征。Jacqueline S. Hammersley 等（2007）按照審計(jì)難易程度將內(nèi)控缺陷分為較難審計(jì)類和容易審計(jì)類，其中較難審計(jì)類內(nèi)控缺陷包括關(guān)鍵人員類、財(cái)務(wù)報(bào)告和控制環(huán)境類；容易審計(jì)類內(nèi)控缺陷包括人員類、控制系統(tǒng)類、交易核算類以及日常業(yè)務(wù)控制類。通過咨詢會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人和公司高管，他們對(duì)SOX法案頒布后內(nèi)控缺陷披露的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)對(duì)那些可能發(fā)生內(nèi)控缺陷的公司反應(yīng)普遍不好，內(nèi)控缺陷越嚴(yán)重，披露的信息含量越模糊，市場(chǎng)負(fù)面反應(yīng)越大。

與西方相比，中國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，目前多是研究?jī)?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露問題，對(duì)內(nèi)控缺陷的關(guān)注度較低。王飛（2006）探討了商業(yè)銀行內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)形式，如組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、監(jiān)督約束機(jī)制、業(yè)務(wù)流程安排、風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)估、內(nèi)部審計(jì)作用及人員管理等方面的問題。建議通過完善稽核審計(jì)體系及權(quán)力制約機(jī)制等措施改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制。魯清仿（2009）認(rèn)為公司內(nèi)控缺陷具有相對(duì)性，故應(yīng)在評(píng)估公司年度治理整改報(bào)告的基礎(chǔ)上結(jié)合相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)部控制重大缺陷的界定標(biāo)準(zhǔn)分為兩類：上市公司中報(bào)或年報(bào)中有修訂或“補(bǔ)丁”行為的及存在審計(jì)師變更的。齊保壘和田高良（20lO）在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷影響因素的研究中，將實(shí)質(zhì)性缺陷與重大薄弱環(huán)節(jié)劃分為會(huì)計(jì)類、期末報(bào)告與會(huì)計(jì)政策類、收入確認(rèn)類和子公司控制類等4種類型。南京大學(xué)課題組（20lO）利用媒體對(duì)112家公司內(nèi)控的報(bào)道，總結(jié)了目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷，如內(nèi)控環(huán)境缺陷、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷、控制活動(dòng)缺陷、信息溝通缺陷和內(nèi)部監(jiān)督缺陷，其中表現(xiàn)突出的內(nèi)控缺陷是：控制環(huán)境中的員工控制和經(jīng)理層控制缺陷，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷，控制活動(dòng)中控制盲區(qū)缺陷，信息溝通中的內(nèi)部報(bào)告缺陷和對(duì)外披露缺陷。內(nèi)部監(jiān)督中的內(nèi)部審計(jì)缺陷。

二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定中存在的問題

（一）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷難以客觀評(píng)價(jià)

2008 年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布后，大多數(shù)企業(yè)結(jié)合自身情況建立了內(nèi)部控制制度，企業(yè)重要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有章可循、有法可依，并通過對(duì)照制度檢查評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制的運(yùn)行缺陷得到及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為得到規(guī)范，基礎(chǔ)管理不斷夯實(shí)。但通常情況下，內(nèi)部控制制度是按照管理層的意圖設(shè)計(jì)和運(yùn)行的，當(dāng)制度本身存在缺陷，特別是存在如不當(dāng)授權(quán)、濫用職權(quán)、個(gè)人決策等治理層面的問題，執(zhí)行者一般很難發(fā)現(xiàn)或糾正。因此，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中，對(duì)設(shè)計(jì)缺陷通常難以客觀評(píng)價(jià)。

（二）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷難以準(zhǔn)確認(rèn)定

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性納入了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，今后對(duì)于影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、制約經(jīng)營(yíng)效益和效率提升、威脅資金資產(chǎn)安全以及違法違規(guī)行為等可能造成企業(yè)偏離控制目標(biāo)的事項(xiàng)，企業(yè)在披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)要如實(shí)予以反映。但目前由于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和披露等要求沒有明確界定，難以通過定量分析法予以認(rèn)定，也沒有先例可以參照，這就給企業(yè)的實(shí)際操作帶來(lái)了難度，也降低了這項(xiàng)制度要求的效力和嚴(yán)肅性。

（三）不同企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

難以統(tǒng)一內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制為企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的保證程度，從本質(zhì)上講內(nèi)部控制服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)。由于企業(yè)目標(biāo)不盡相同，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)規(guī)模存在較大差異，因此，企業(yè)的內(nèi)部控制也必然是個(gè)性化的。從嚴(yán)格意義上講，不同企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不能“一刀切”，需要因地制宜，具體分析和評(píng)價(jià)。這就給這項(xiàng)工作的實(shí)施帶來(lái)了一定的困難，也給報(bào)告使用者帶來(lái)了一定的難度。

三、內(nèi)部控制缺陷的整改建議

（一）改善內(nèi)部控制環(huán)境，重視企業(yè)組織架構(gòu)建設(shè)企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完整的內(nèi)部控制制度體系和清晰的業(yè)務(wù)流程 ，合理地對(duì)公司各個(gè)職能部門和人員進(jìn)行責(zé)任分工、控制和考核，對(duì)每一個(gè)部門的責(zé)任和利益明確界定，防止權(quán)力重疊 ，也避免出現(xiàn)權(quán)力真空。通過匯編內(nèi)部管理制度、業(yè)務(wù)流程圖、權(quán)限指引等 ，促進(jìn)企業(yè)各層級(jí)員工明確機(jī)構(gòu)設(shè)置和職責(zé)分工 ，正確行使職權(quán)。

（二）內(nèi)部控制制度的環(huán)境適應(yīng)性，制定內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)

內(nèi)部控制是為了上市公司應(yīng)對(duì)不同階段的風(fēng)險(xiǎn)而建立的，隨著全球一體化進(jìn)程的加快 ，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)愈加多變、復(fù)雜，公司的快速增長(zhǎng)必須伴隨著相適應(yīng)的內(nèi)部控制的改變和適應(yīng)。公司的過快成長(zhǎng)可能會(huì)超出其內(nèi)部控制作用的范圍，因此，公司需要花時(shí)間來(lái)建立新的政策和程序，并需要配備相應(yīng)素質(zhì)的人力資源在管理和技術(shù)等方面與之相匹配?！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整體框架》明確指出，戰(zhàn)略目標(biāo)是內(nèi)部控制的最高層次目標(biāo)。因此，公司要重視內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從總體層面上實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與控制。建設(shè)自我企業(yè)文化，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，培養(yǎng)員工的認(rèn)同感。

（三）提高企業(yè)員工綜合素質(zhì)，培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

管理層應(yīng)在日常工作中加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，建立健全風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，并且在技術(shù)上制定風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)分散等管理策略，以有效防范和控制風(fēng)險(xiǎn)；并實(shí)時(shí)監(jiān)督評(píng)價(jià)內(nèi)控效果，及時(shí)采取措施化解風(fēng)險(xiǎn)。其次，全體員工應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極貫徹實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制制度，使內(nèi)控政策落到實(shí)處。內(nèi)部控制是由人來(lái)完成的，而“軟控制”即組織內(nèi)部人員的道德觀和能力是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。上市公司應(yīng)強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用，著手培養(yǎng)自己的人才，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)配備相應(yīng)的人力資源，加強(qiáng)對(duì)每位職工的職業(yè)道德教育和技能培訓(xùn)，提高人員的綜合素質(zhì)。

（四）加快企業(yè)信息化建設(shè)，完善企業(yè)活動(dòng)控制

企業(yè)的快速發(fā)展，無(wú)論是從資金流、信息流、還是實(shí)物流，無(wú)論是從預(yù)算管理、工程項(xiàng)目進(jìn)展、資產(chǎn)管理，企業(yè)快速成長(zhǎng)帶來(lái)的龐大信息量無(wú)時(shí)無(wú)刻不在考驗(yàn)企業(yè)的內(nèi)部控制制度。我國(guó)2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷分部表明，控制活動(dòng)類內(nèi)控缺陷與強(qiáng)相關(guān)于控制手段類內(nèi)控缺陷，因此，應(yīng)融合先進(jìn)的IT技術(shù)，加強(qiáng)企業(yè)各部分信息的融合，將人事制度化，將制度信息化，將信息軟件化。ERP以及SAP信息化建設(shè)可以極大地提升內(nèi)部控制制度透明度，進(jìn)而有利于制度的執(zhí)行與監(jiān)管。

參考文獻(xiàn)：

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