洪 江

(南安市地方稅務局，福建泉州362300)

已獲廣泛認同的稅源專業(yè)化管理的基本思路是:針對納稅人的特點和風險控制的要求，對納稅人實施科學分類，因地制宜選擇按規(guī)模、行業(yè)、性質(zhì)、區(qū)域、稅種等形式的分類管理，在現(xiàn)有征管組織體系基本框架不變的基礎上，調(diào)整優(yōu)化稅源管理職責，合理配置資源，整體形成以分類分崗管理為基礎、以稅收風險管理為導向、以強化稅源監(jiān)控為手段、以提高稅法遵從度為目標、以信息化技術為支撐，以建立專業(yè)化管理團隊為保障的稅源管理新格局。顯然，上述基本思路隱藏了幾個假定條件:(1)專業(yè)化管理效益是可衡量的，且其總收益必然大于總成本;(2)“規(guī)模和行業(yè)”稅源分類模式優(yōu)于屬地分類模式;(3)在現(xiàn)有征管組織體系框架內(nèi)，構建與專業(yè)化管理相適應的組織機構是可行的;(4)現(xiàn)有信息技術能夠完成對專業(yè)化管理的有效支撐;(5)稅法遵從度能夠得到有效提高。

事實上，以上假定條件并不總是成立或者成熟，在很多時候，它可能只是一廂情愿的“假想”。如果我們不加論證地予以認同，而盲目地推進專業(yè)化管理改革，那么不僅會弱化專業(yè)化管理內(nèi)在潛能的發(fā)揮，而且還會阻礙整個稅收征管模式由粗放式向集約式的過渡。因此，本文的邏輯是，主張在頂層設計、分類指導的基礎上，逐一驗證推進專業(yè)化管理所需的必要條件，并以此為基礎，探索我國稅源專業(yè)化管理實踐過程中所需的策略選擇。

1 對“專業(yè)化管理效益可衡量”假定的驗證

從表象上來看，衡量稅源專業(yè)化管理的效益似乎并不難，主要有兩個:［1］一是稅收標準。通過改革，能夠提高稅法遵從度，改善稅收遵從狀況，提高稅源控管能力和征管績效，用最小的征管成本獲取最大的征管收益。二是社會標準。通過改革，能夠持續(xù)融洽征納關系，有效化解征納矛盾，實現(xiàn)征納和諧，推動稅收管理創(chuàng)新和社會管理創(chuàng)新。

但若對這兩個衡量標準予以量化，卻是很難辦到的事情。目前主要有三個量化指標可作參考，一是稅法遵從度，二是稅收增長率，三是稅收征納成本。稅法遵從度是指稅收主體依法履行納稅義務的程度。它包含三個基本要求:及時申報、準確申報和按時繳納。稅源專業(yè)化管理的效益確實可以從稅法遵從度的變化表現(xiàn)出來，但引起稅法遵從度變化的因素遠不止它一個。毫不夸張地說，任何涉稅現(xiàn)象都有可能引起稅法遵從度的變化，比如稅制改革、公眾稅務心理的變化等。因此單純運用稅法遵從度來衡量專業(yè)化管理的效益，不僅是模糊的、籠統(tǒng)的，而且也是不科學的、不精確的。稅收增長率主要與經(jīng)濟因素密切相關，與專業(yè)化管理的程度雖然也有一定的關聯(lián)度，但不是很高，把它作為衡量稅源專業(yè)化管理的指標，也必然有失偏頗。三個指標中，稅收征納成本可能是最能反映稅源專業(yè)化管理效益的指標。專業(yè)化管理效益高，必然表現(xiàn)為用最小的“人力、物力和財力”獲得了最大的收益，專業(yè)化管理效益低，則表現(xiàn)為耗費了很大的征納成本才獲得了所需的收益;但是，運用征納成本來衡量專業(yè)化管理效益仍然有一個致命的缺陷:即我們主要是通過衡量成本的辦法來倒推專業(yè)化管理的可行性，然而，專業(yè)化管理的總收益和純收益究竟是增是減、是正是負，仍然無法判斷。

即使我們完全認同征納成本作為專業(yè)化管理效益的判定指標，希望以征納成本的降低來論證專業(yè)化管理的可行性似乎也是很難的。目前，我國推行稅源專業(yè)化管理主要采取各自探索的方式?？偩种皇敲鞔_了專業(yè)化管理改革的大方向，主要由各地稅務系統(tǒng)從操作層面上予以實踐和創(chuàng)新。基于對專業(yè)化管理內(nèi)在規(guī)律認識的差異性和局限性，各地實踐時選擇的路徑方法不盡相同。因此專業(yè)化管理試點呈現(xiàn)出很大的不穩(wěn)定性，很有可能出現(xiàn)短期內(nèi)征納成本上升、長期改革收益衰減的情況，主要原因有兩個:一是根據(jù)專業(yè)化管理改革的需要，各地反復進行的稅務部門管理機構的調(diào)整，造成稅務部門機構和人員的“內(nèi)耗”，［2］增加了稅務部門的征收成本;二是因應稅務部門征管職能的調(diào)整和機構設置的變化，納稅人需耗費很大的人力、物力、財力和精力予以適應，增加了其奉行成本。

2 對“規(guī)模和行業(yè)稅源分類模式優(yōu)于屬地分類模式”假定的驗證

事實上，稅源分類管理一直都是存在的，并非在專業(yè)化管理改革之后才出現(xiàn)。傳統(tǒng)的稅源分類方法主要是堅持屬地管理原則，并適當輔之以按規(guī)模、性質(zhì)、稅種等進行分類。比如，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)的納稅人由當?shù)囟悇账y(tǒng)一管理就屬于屬地管理;某縣的金融、電力、電信等大型企業(yè)集中由本市稅務局的直屬分局管理，就部分帶有按規(guī)模管理的特征;某地級市的外稅分局主要管理市區(qū)范圍內(nèi)的外資企業(yè)，就屬于按性質(zhì)管理;繳納增值稅的企業(yè)，其所得稅由國稅局管理，繳納營業(yè)稅的企業(yè)，其所得稅由地稅局管理，就屬于按稅種分類。

專業(yè)化管理改革的一個重要目的，就是打破屬地管理為主的分類模式，逐步建立起按“規(guī)模+行業(yè)”為主的分類模式。它必須符合兩個條件:一是轄區(qū)內(nèi)的納稅人規(guī)模已經(jīng)發(fā)展到了一定程度，跨區(qū)域、跨行業(yè)經(jīng)營逐漸演變?yōu)榻?jīng)常性的事項，屬地管理模式對其進一步發(fā)展造成了一定的阻礙;二是該地區(qū)的行業(yè)發(fā)展逐漸成型，已經(jīng)演變?yōu)楫數(shù)氐奶厣a(chǎn)業(yè)甚至支柱產(chǎn)業(yè)，同一行業(yè)或者與之密切相關行業(yè)的納稅人數(shù)量很多，且不只是局限于某一個區(qū)域，屬地管理模式可能制約了該行業(yè)的進一步擴展或升級。目前，部分地區(qū)專業(yè)化管理改革試點出現(xiàn)了誤區(qū)，常常把按“規(guī)模+行業(yè)”分類等同于專業(yè)化，從上到下，層層細分，而不論當?shù)氐摹耙?guī)模+行業(yè)”分類條件是否成熟。比如，省級將從年繳稅額占全省稅收80%的納稅人中選擇100戶作為必評必查戶;市級從年繳稅額占全市稅收80%的納稅人中選擇100戶作為本級的必評必查戶;縣級則把年繳稅額占全縣稅收80%的納稅人列為直接管控對象等。事實上，現(xiàn)階段的國情決定了我們實行的按“規(guī)模+行業(yè)”為主的專業(yè)化分類模式是有限的，不全面的。［3］很多地區(qū)，特別是中西部地區(qū)，納稅人規(guī)模都比較小，支柱產(chǎn)業(yè)或特色產(chǎn)業(yè)還未成型，屬地分類可能更適合一些，貿(mào)然推行“規(guī)模+行業(yè)”的分類方法不僅不利于集中管理，相反還會增加稅務機關的管理成本和納稅人的奉行成本，違背專業(yè)化管理改革的初衷。

還有一點值得注意的是，作為區(qū)分重點稅源、一般稅源和零散稅源的主要標準，年繳稅額認定很不科學。目前比較普遍的做法是直接將上年度納稅人在本系統(tǒng)繳納的稅額等同于納稅人的年繳稅額，這比較易于操作，但顯然不盡合理。［4］第一，目前國地稅處于分設狀況，兩套機構根據(jù)各自獲取的數(shù)據(jù)評定年繳稅額，只會產(chǎn)生“雙重標準”，給納稅人的稅務管理活動造成紊亂。第二，單單一個年度的繳稅額顯然無法體現(xiàn)納稅人的真實納稅水平，很多偶然性的因素會拉高或者壓低納稅人的正常納稅水平。一些納稅人為了逃避稅務機關的監(jiān)控，甚至會故意隱瞞自身真實的納稅水平，這會導致重點稅源庫缺乏真實性，且頻繁地變更，增加專業(yè)化管理改革的難度。

3 對“在現(xiàn)有框架內(nèi)構建與專業(yè)化管理相適應的組織機構可行性”假定的驗證

當前我國稅務管理機構主要采用的是“一級決策、四級執(zhí)行”的層級組織架構。［5］在信息技術尚不發(fā)達的時期，層級組織結(jié)構具有很大的管理優(yōu)勢，能夠相對迅速地完成信息的控制和傳遞。但在信息技術飛速發(fā)展的今天，層級組織結(jié)構弊端日益凸顯，層級越多效率越低，從決策轉(zhuǎn)化為執(zhí)行過程中，出現(xiàn)變異的可能性越大。因此減少不必要的執(zhí)行層級，精簡執(zhí)行的非增值業(yè)務流程環(huán)節(jié)，構建起扁平化組織架構是專業(yè)化管理的必然要求。

直接減少不必要的執(zhí)行層級，顯然是專業(yè)化管理改革的“硬傷”，它已經(jīng)完全超出了專業(yè)化管理改革的管控范疇，甚至超出了稅務部門，乃至行政部門的管控范疇。因為“五級政府”的組織架構是我們的立國之基，需要通過立法才能予以變更。其改革難度之大，影響之廣可想而知。

由于直接減少層級無法實現(xiàn)，所以我們只能退而求其次，通過精簡業(yè)務流程環(huán)節(jié)的辦法來實現(xiàn)扁平化管理。這是一種典型的“舊瓶裝新酒”的做法，主要目的是在無法減少層級的情況下，保持現(xiàn)有的機構、人員、隸屬、級次等，著力淡化某一層級的作用。且不論這一“曲線救國”策略究竟能取得多大的扁平化成績，單就各地的理解和實踐的情況來看，便很令人擔憂。比如，安徽省國稅局確定的扁平化思路是“做實省局、做精市局、做?？h局”，江蘇省地稅局提出的扁平化思路是“做大納稅服務、做強風險評估、做實基礎管理、做專稅務稽查”。實際上，兩地提出的思路更傾向于實體化，而非扁平化。因為在他們的運作思路中，省、市、縣三級的作用不僅沒有任何一級出現(xiàn)淡化，反而更加充實。

而且更需引起重視的是，機構扁平化的設想還沒有實現(xiàn)，組織協(xié)調(diào)的難度卻增大了。我國目前的稅務管理機構首先是按行政區(qū)域(屬地管理原則)進行了一次分工，然后再按照稅種、性質(zhì)、征管功能等實行了二次分工。如今，因應專業(yè)化管理改革的需要，各地對二次分工又進行了重新調(diào)整，即根據(jù)規(guī)模、行業(yè)等標準分別設立了納稅服務和大企業(yè)管理等部門。由于分類標準不統(tǒng)一，所以稅務管理機構職能交叉重疊現(xiàn)象嚴重，大有演變?yōu)槿δ苄偷膬A向。［6］比如，屬于分稅種管理的職能在分稅種或征管功能管理的職能中也有所涉及，在分征管功能類型下，其他類型的管理機構有可能重復作業(yè)同一納稅人的同一事項，以致運行機制不順暢，組織協(xié)調(diào)的難度被進一步放大。

4 對“現(xiàn)有信息技術能夠完成對專業(yè)化管理有效支撐”假定的驗證

現(xiàn)有的信息技術平臺是配合傳統(tǒng)的稅源管理模式研發(fā)的，在很大程度上是模擬傳統(tǒng)手工操作，并不適合專業(yè)化管理的需要。以征管信息管理系統(tǒng)為例，該系統(tǒng)的征管流程主要是模仿傳統(tǒng)管理模式設定的，常常被分割在各自為政的職能部門中，散落在不必要存在的管理層次上，相對孤立和冗長，與專業(yè)化管理所需的扁平化相去甚遠。而且更令人擔憂的是，目前的專業(yè)化管理改革路徑選擇的是各自探索的方式，這將使得信息平臺的支撐能力變得更加脆弱。一方面，受自下而上的試點方式約束，基層試點單位無力對現(xiàn)有的信息技術平臺做出與自身專業(yè)化管理改革相適應的根本性變革，而只能在不調(diào)整現(xiàn)行平臺運行框架的前提下，對系統(tǒng)運轉(zhuǎn)模式進行微調(diào)，這必然會限制其專業(yè)化管理的有效運作。另一方面，鑒于各試點單位對專業(yè)化管理改革理解以及運作的差異，對信息平臺的個性化需求必然接踵而至，各個試點單位都會在自己的權限范圍內(nèi)，根據(jù)自己所需修改信息平臺，或者植入新的程序。這樣，當總局根據(jù)專業(yè)化管理改革的需要，統(tǒng)籌推進信息化時，就不得不考慮和整合各試點單位的個性化需求，無形之中增加了改革的難度。

另外，難以有效獲取第三方信息，也是制約信息技術支撐作用的重要因素。目前，很多地區(qū)都在不斷拓展信息共享單位的范圍，山東省、湖北省等更是通過推動當?shù)卣雠_地方稅費征收保障辦法的方式，為信息共享構建司法保障。這雖然在一定程度上完善和發(fā)展了信息共享平臺，給專業(yè)化管理提供了一定的信息數(shù)據(jù)支撐，但與專業(yè)化管理所要求的“信息實時共享和無縫鏈接相比”［7］，還有很大的差距。這主要是因為目前國稅、地稅、工商、銀行、國庫等部門的信息化建設進程各不相同，客觀上尚不具備稅務部門與相關部門間直接網(wǎng)絡互通和信息交換的條件，很多數(shù)據(jù)的交換仍然需要人工介入，這不可避免地會出現(xiàn)重復勞動和數(shù)據(jù)傳輸不及時的現(xiàn)象。

5 對“稅法遵從度能夠得到有效提高”假定的驗證

稅法不遵從大體分為兩類，一是自私性不遵從，即納稅人明明知道自身所需承擔的納稅義務，卻并不予以履行;二是無知性不遵從，即納稅人因?qū)Χ惙罢鞴芰鞒倘狈α私?，對自身所需承擔的納稅義務一無所知，而沒有履行相應的納稅義務。［8］

很多人在談及專業(yè)化管理改革時，對提高稅法遵從度目標的實現(xiàn)信心十足，但實際情形可能未必如想象的那么樂觀。我國傳統(tǒng)管理模式中實行的“保姆式”的稅管員制度，讓納稅人，特別是中小規(guī)模的納稅人產(chǎn)生了強烈的依賴感，而在專業(yè)化管理改革中，因職能瘦身和集中管理的需要，破除“保姆式”的依賴是必然的。這勢必會給納稅人造成很大的心理落差感，提高納稅人的奉行成本，增加納稅人的自私性不遵從。部分納稅人因缺乏對稅法及相應流程的了解，在失去稅管員“保姆式”的輔導后，出現(xiàn)無知性不遵從現(xiàn)象。同時，我們在本文已經(jīng)分析過，專業(yè)化管理改革中，“因應稅務部門征管職能的調(diào)整和機構設置的變化，納稅人需耗費很大的人力、物力、財力和精力予以適應”，這會進一步提高納稅人的奉行成本，造成自私性不遵從現(xiàn)象的疊加上升。

此外，為盡量減少納稅人的無知性不遵從，各試點單位都在竭力創(chuàng)新納稅服務方式。但這些被創(chuàng)新項目能否真正提高遵從度，是否能夠被借鑒、復制和推廣，仍然值得疑慮。以武漢市地稅局首創(chuàng)的“先辦后審”做法為例，該地稅局將106項涉稅事項中的90項實行“先辦后審”，5項實行部分“先辦后審”，“先辦后審”率高達89.6%。由于現(xiàn)行稅法尚未明確“先辦后審”的適用范圍、執(zhí)行依據(jù)、違章處罰等法律定位，所以一旦出現(xiàn)責任爭議情況，納稅人被追責的概率可能會大于稅務機關被追責的概率。在此情況之下，納稅人的抵觸情緒就極有可能被激化，部分納稅人可能鋌而走險地選擇自私性不遵從。

6 結(jié)語

征管模式的發(fā)展永遠都是由現(xiàn)實問題導向的，稅源專業(yè)化管理模式也不例外。通過對上述幾個假定條件的驗證，可以推導出若干個基本的結(jié)論:第一，深化專業(yè)化管理改革，重在頂層設計，分類指導?？偩謶ゾo出臺方案，明確征管改革的方向目標、整體框架，對全局性的專業(yè)化管理改革形成完整的制度安排，防止因各自探索而可能造成的混亂局面。第二，加快推進專業(yè)化管理軟件的研發(fā)進程。應注重開發(fā)新系統(tǒng)的自適應功能，讓其既能最大限度地支撐整個稅源專業(yè)化管理的有效運行，又能為今后改革的不斷完善預留足夠的拓展空間;同時，對新系統(tǒng)中各部門的操作子模塊進行整合，盡量減少管理層次，彰顯扁平化管理效應。第三，抓緊推進稅收征管法等法律法規(guī)的修訂完善工作，為進一步深化專業(yè)化管理改革提供堅實的法律支持。第四，探索建立健全專業(yè)化管理改革效益評價機制，提高改革自身的糾錯能力。［9］第五，培育和扶持涉稅中介結(jié)構的發(fā)展，將部分輔導事項市場化，減輕納稅人對稅管員的“保姆式”依賴。

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