葉金育

(武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

對(duì)扣繳義務(wù)人而言，履行稅法上的扣繳義務(wù)是扣繳行為的合法狀態(tài)，在此行為下，責(zé)任制度沒(méi)有適用的必要。與此同時(shí)，以不履行為核心的脫法扣繳行為，也時(shí)有發(fā)生，扣繳義務(wù)不被，或不完全被履行?？劾U義務(wù)的落空對(duì)其他納稅人和扣繳義務(wù)人有違公正，對(duì)國(guó)家而言，扣繳制度的財(cái)政功能不再湊效。為此，現(xiàn)行稅法賦予違法扣繳義務(wù)人諸多法律責(zé)任，督促義務(wù)人善良內(nèi)心的回歸，遵從扣繳義務(wù)，最終為扣繳義務(wù)的履行創(chuàng)造一個(gè)外部環(huán)境，致使扣繳義務(wù)能夠帶來(lái)預(yù)期履行的效果。然扣繳義務(wù)人責(zé)任的性質(zhì)如何，責(zé)任有無(wú)邊界以及責(zé)任究竟如何適用等等責(zé)任制度的核心，理論和實(shí)踐并未解決，而這恰是責(zé)任制度得以發(fā)揮功效的關(guān)鍵所在。

一、扣繳義務(wù)人責(zé)任的適用空間——脫法扣繳行為

(一)扣繳行為的邊界

中國(guó)稅法學(xué)研究在借鑒和總結(jié)國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上正在進(jìn)行著以納稅人為核心、以債務(wù)關(guān)系說(shuō)為基本理論基礎(chǔ)的新范式整合，核心之一便是引入稅收之債。在此理念下，全面履行和適當(dāng)履行作為私法債履行的原則和標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)該為扣繳行為所遵從。如果引入一種廣義的扣繳義務(wù)和廣義的扣繳行為理念是合適的話，那么扣繳行為的全面履行則意味著:從扣繳行為的外部體系而言，只有“先扣繳行為”、“狹義的扣繳行為”、“后扣繳行為”和“附隨行為”〔1〕本文所指的先扣繳行為、狹義的扣繳行為、后扣繳行為和附隨行為，主要是以扣繳義務(wù)發(fā)生的先后順序以及在扣繳制度體系的位階而界定的。先扣繳行為主要指扣繳義務(wù)人為納稅人設(shè)賬、記賬、填寫報(bào)表，并為納稅人核算、管理賬薄等行為。狹義的扣繳行為指通常所說(shuō)的“扣稅行為”和“交稅行為”。后扣繳行為指扣繳義務(wù)人將納稅人的扣繳稅款向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，并向納稅人開(kāi)具完稅憑證等行為。附隨行為指扣繳義務(wù)人履行回避、個(gè)人信息告知、法定事由出現(xiàn)時(shí)的及時(shí)報(bào)告和扣繳義務(wù)人的配合、接受檢查等行為。關(guān)于扣繳行為的專題論述，可參見(jiàn)葉金育.扣繳行為的類型化研究［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2012，(4).的整體完成，才被視為一個(gè)扣繳行為的完成。從整體扣繳行為的子行為來(lái)說(shuō)，任何內(nèi)部的部分完成并不意味著整個(gè)扣繳行為的完成。

相對(duì)于全面履行而言，適當(dāng)履行則要求除非有法定的除外規(guī)定，扣繳義務(wù)人必須嚴(yán)格遵照扣繳義務(wù)的要求，在法定的時(shí)間內(nèi)，在法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)，以適當(dāng)?shù)穆男蟹绞饺嫱瓿蓮V義的扣繳義務(wù)。任一對(duì)全面履行扣繳義務(wù)和適當(dāng)履行扣繳義務(wù)的違反的扣繳行為，都將演變?yōu)槊摲劾U行為。故此，可以將全面履行和適當(dāng)履行視為合法扣繳行為和脫法扣繳行為的邊界，又可將其作為脫法扣繳行為內(nèi)部類型化的準(zhǔn)則。雖沒(méi)有明確扣繳行為的雙重標(biāo)準(zhǔn)，但已為扣繳制度的立法所意旨。

(二)脫法扣繳行為的類型化

1.不履行。傳統(tǒng)債理論認(rèn)為，債的不履行包含履行不能和拒絕履行。具體至扣繳義務(wù)亦如此，扣繳義務(wù)內(nèi)含履行不能和拒絕履行兩種情況。扣繳義務(wù)人的履行不能不僅包含自始不能，也包含嗣后不能;不僅包括主觀不能，也應(yīng)包括客觀不能。相對(duì)于扣繳義務(wù)人明示的拒絕履行而言，默示的拒絕履行也構(gòu)成脫法扣繳行為中的不履行型態(tài)。

2.不完全履行。不完全履行是脫法扣繳行為的重點(diǎn)，也最受立法者“青睞”，尤以狹義扣繳行為為甚。雖說(shuō)“已扣未繳與已扣少繳”，“多扣少繳與多扣實(shí)繳”及“少扣不繳”為立法和實(shí)務(wù)所常見(jiàn)，但“多扣多繳與多扣不繳”和“扣少繳、少扣多繳與少扣實(shí)繳”的型態(tài)在扣繳實(shí)務(wù)中也時(shí)有發(fā)生。具體到廣義扣繳行為，先扣繳行為的不完全履行、后扣繳行為的不完全履行及附隨扣繳行為也導(dǎo)致扣繳義務(wù)人的不完全履行。

3.遲延履行。遲延履行發(fā)生于有明確的法定履行期限的扣繳義務(wù)中，不屬扣繳行為的常態(tài)。遲延設(shè)立、管理賬薄，遲延扣繳及遲延申報(bào)構(gòu)成了扣繳行為的主要遲延履行型態(tài)?？劾U義務(wù)人未在稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿〔2〕《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(2002)第25條。以及除非法律、行政法規(guī)另有規(guī)定未將賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料保存10年的〔3〕《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(2002)第29條。則可能構(gòu)成遲延設(shè)立賬薄和遲延管理賬薄的違法扣繳型態(tài)。沒(méi)有立法的除外規(guī)定，扣繳義務(wù)人在按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限內(nèi)，未全面、適當(dāng)完成繳納或者解繳稅款義務(wù)，即構(gòu)成遲延扣繳行為〔4〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第31條。。沒(méi)有立法的除外規(guī)定，或沒(méi)有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表以及不能按期報(bào)送《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》、《支付個(gè)人收入明細(xì)表》和個(gè)人基礎(chǔ)信息等，即構(gòu)成扣繳制度上的遲延申報(bào)。

二、扣繳義務(wù)人責(zé)任:基于中國(guó)現(xiàn)行稅法的考量

脫法扣繳行為的多樣化以及不履行、不完全履行及遲延履行自成系統(tǒng)，加劇了脫法扣繳行為的復(fù)雜化，最終導(dǎo)致扣繳義務(wù)人責(zé)任形態(tài)的多元化?？劾U實(shí)務(wù)中愈發(fā)多樣的違法行為，難以一一歸到具體類型，更多呈現(xiàn)“你中有我、我中有你”的混合式違法姿態(tài)。為此，立法對(duì)扣繳義務(wù)人的責(zé)任形態(tài)多數(shù)時(shí)候一并使用，單獨(dú)使用較少。不論單獨(dú)使用，還是一并使用，其獨(dú)立的責(zé)任形態(tài)還是明確的〔5〕基于扣繳義務(wù)人責(zé)任與傳統(tǒng)的民事責(zé)任的差異，本文對(duì)扣繳義務(wù)人責(zé)任形態(tài)的類型化主要以我國(guó)現(xiàn)行的扣繳制度立法為研究對(duì)象。另外，因?yàn)榭劾U行為的對(duì)象同屬債的一種，所以研究中也將適當(dāng)考慮因債而致使的責(zé)任形態(tài)的一般法理。。

(一)補(bǔ)繳、追繳

1.功效及邊界。補(bǔ)繳、追繳作為扣繳義務(wù)得以恢復(fù)原狀的一種形態(tài)，具有彌補(bǔ)脫法扣繳行為所致的扣繳義務(wù)預(yù)期不能的損害后果，以及敦促扣繳義務(wù)人全面、適當(dāng)履行其扣繳義務(wù)的雙重功效。況且，補(bǔ)繳、追繳也不會(huì)加重扣繳義務(wù)人的實(shí)際負(fù)擔(dān)。為此，補(bǔ)繳、追繳為現(xiàn)行稅法規(guī)定的最常見(jiàn)的一種扣繳義務(wù)責(zé)任形態(tài)。但另一方面，扣繳義務(wù)人畢竟不同于納稅人，其在扣繳制度中也不應(yīng)承擔(dān)過(guò)重的負(fù)擔(dān)，應(yīng)嚴(yán)格控制扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳、追繳責(zé)任形態(tài)的責(zé)任范圍，否則將會(huì)導(dǎo)致扣繳義務(wù)人進(jìn)一步規(guī)避應(yīng)受的補(bǔ)繳、追繳的責(zé)任，最終將難以恢復(fù)原狀?；诖耍钥劾U義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)扣少扣，應(yīng)繳未繳及少繳的稅款作為補(bǔ)繳、追繳的責(zé)任邊界，無(wú)疑更合乎補(bǔ)繳、追繳的本質(zhì)和精髓，既可滿足國(guó)家的稅收利益，又不至過(guò)多地干預(yù)扣繳義務(wù)人應(yīng)有的自由和空間。

2.法律上的補(bǔ)繳、追繳?，F(xiàn)行扣繳制度立法涉及補(bǔ)繳、追繳的責(zé)任條款不少，且往往連帶滯納金等責(zé)任形態(tài)，具體而言，補(bǔ)繳、追繳主要適用于不履行和不完全履行型態(tài)。補(bǔ)繳多適用于扣繳義務(wù)人的不完全履行，追繳則多用于扣繳義務(wù)人的不履行型態(tài)。

(1)不履行。主要指:以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款〔6〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第66條。;以暴力、威脅方式拒不履行扣繳義務(wù)〔7〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第19條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第67條。;扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款〔8〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第69條。。扣繳義務(wù)人的這些行為均構(gòu)成脫法扣繳行為的不履行型態(tài)，其所欠、騙稅及不繳的稅款都有稅務(wù)機(jī)關(guān)予以追繳，或要求扣繳義務(wù)人予以補(bǔ)繳。

(2)不履行或不完全履行。主要指:因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，或因扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款〔9〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第52條。;扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，以及扣繳義務(wù)人為納稅人隱瞞應(yīng)納稅所得，不扣或少扣繳稅款〔10〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第18條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第63條。;扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納或少繳〔11〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第68條。?？劾U義務(wù)人的這類行為往往帶有不履行或不完全履行的雙重性質(zhì)，這也導(dǎo)致立法上的重疊，立法一般課予稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳權(quán)。

3.法律漏洞:兼談兩個(gè)法條的沖突。稅法奉行法定主義，文義解釋應(yīng)是稅法解釋的關(guān)鍵原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第77條和第65條的立法規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，只有涉嫌犯罪的才被處以刑事處罰。如若不構(gòu)成刑事犯罪的，即使造成重大的稅收損失，根據(jù)法定主義，扣繳義務(wù)人也不應(yīng)負(fù)任何責(zé)任〔12〕這恰恰和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第77條和65、66、67、71條的立法精神相違背?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第77條的本意在于在第63、65、66、67、71條和77條之間形成一個(gè)內(nèi)部責(zé)任系統(tǒng)，保持內(nèi)部的互動(dòng)。。這意味著即使扣繳義務(wù)人采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的違法行為變?yōu)槲ㄒ坏男淌仑?zé)任，這與第77條的立法本意顯然相左，也與扣繳義務(wù)人的責(zé)任制度的本質(zhì)相違背?？赡艿姆椒ㄓ卸?其一，采納第63條的立法例，即將第65條的適用范圍從納稅人拓展為納稅人和扣繳義務(wù)人，明定扣繳義務(wù)人的責(zé)任主體地位。其二，采納第65、66、67及71條的立法例，即不明確其責(zé)任的適用主體，而是通過(guò)稅法的文義解釋來(lái)明定扣繳義務(wù)人與納稅人同為其責(zé)任主體，從而使第77條和第65條協(xié)調(diào)起來(lái)，構(gòu)建起立法所蘊(yùn)含的責(zé)任體系。

(二)限期改正、責(zé)令改正

1.法理及使用條件。限期改正、責(zé)令改正的法理基礎(chǔ)在于:扣繳義務(wù)的可繼續(xù)履行特性?？劾U制度的立法根基在于滿足國(guó)家對(duì)源泉所得的繳納以及適時(shí)控制一國(guó)稅源，同時(shí)還兼顧稅法關(guān)系主體的權(quán)利保護(hù)。只要扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為尚有繼續(xù)履行的可能，且繼續(xù)履行成本非畸高時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)可以繼續(xù)履行的扣繳義務(wù)實(shí)施繼續(xù)履行的責(zé)任形態(tài)。在此理念指導(dǎo)下，扣繳義務(wù)人“限期改正、責(zé)令改正”的責(zé)任形態(tài)便應(yīng)運(yùn)而生，誕生伊始便具有稅法理論上的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。當(dāng)然，“限期改正、責(zé)令改正”也只是具有使用上的可能性，只有違法扣繳義務(wù)人具備繼續(xù)履行的特質(zhì)時(shí)方可真正適用。首先，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)同意并要求違法扣繳義務(wù)人繼續(xù)履行，此為前置要件;其次，違法扣繳義務(wù)人應(yīng)該具備繼續(xù)履行的能力，即能夠繼續(xù)履行扣繳義務(wù)，此為關(guān)鍵一環(huán);最后，違法的扣繳義務(wù)能夠繼續(xù)履行，且適合繼續(xù)履行，即繼續(xù)履行帶來(lái)的效果不至于超過(guò)繼續(xù)履行所耗費(fèi)的成本。

2.法律上的限期改正、責(zé)令改正

(1)不履行。主要指:扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)〔13〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第64條。;扣繳義務(wù)人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，提供虛假資料，不如實(shí)反映情況，或者拒絕提供有關(guān)資料;拒絕或者阻止稅務(wù)機(jī)關(guān)記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制與案件有關(guān)的情況和資料;在檢查期間，納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移、隱匿、銷毀有關(guān)資料;有不依法接受稅務(wù)檢查的其他情形〔14〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第70條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2002)第96條。;扣繳義務(wù)人非法印制發(fā)票，有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理〔15〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第71、72條。。不管是對(duì)先扣繳義務(wù)的違反，還是對(duì)附隨義務(wù)的違反，都可歸為脫法扣繳行為的不履行型態(tài)。由于此類行為具備了繼續(xù)履行的條件，從成本效益立場(chǎng)出發(fā)，應(yīng)該給予扣繳義務(wù)人繼續(xù)履行的機(jī)會(huì)。自此，扣繳制度立法視扣繳行為的違法程度，可以分別責(zé)成扣繳義務(wù)人限期改正，或責(zé)令其改正。

(2)遲延履行。主要指:扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定設(shè)置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料〔16〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第61條;《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［2005］205號(hào))第18條。;扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料，未按照規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》、《支付個(gè)人收入明細(xì)表》和個(gè)人基礎(chǔ)信息等有關(guān)情況〔17〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第62條;《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［2005］205號(hào))第19條。;扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款〔18〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第32條。。此類行為因違反了明確的法律期限的扣繳義務(wù)，從而進(jìn)入遲延履行型態(tài)。遲延履行實(shí)質(zhì)上已經(jīng)造成了逾期不能的損害后果，但因多為違法的先扣繳行為和后扣繳行為，尚未嚴(yán)重危及到稅法的財(cái)政目的，只是一定程度上延緩了國(guó)家對(duì)稅源資料的掌握，不應(yīng)成為扣繳制度立法的實(shí)質(zhì)要義。故此，立法也一并納入限期改正、責(zé)令改正的責(zé)任范疇。

(三)刑事責(zé)任

1.何以追究刑事責(zé)任?稅法和刑法，本“涇渭分明”，但因肩負(fù)國(guó)家利益和公共利益的守護(hù)任務(wù)，兩者不再互不相關(guān)?？劾U義務(wù)人的脫法扣繳行為一旦躍出了稅法的邊界，進(jìn)入刑法領(lǐng)域，則受到刑事責(zé)任的規(guī)制。在對(duì)違反國(guó)家利益和公共利益的行為的追究上，刑法顯然有更高的威懾性，能夠起到稅法難以達(dá)到的預(yù)防功效。預(yù)防扣繳義務(wù)人進(jìn)行脫法扣繳行為，促使扣繳義務(wù)人善良真意的回歸，全面、適當(dāng)履行扣繳義務(wù)，是扣繳義務(wù)人責(zé)任制度的一大職能。為此，在法定主義的精神下，將具有社會(huì)危害性的脫法扣繳行為歸于刑法空間，附以刑事責(zé)任不僅不會(huì)危及扣繳制度的立法目的，反而會(huì)進(jìn)一步敦促扣繳義務(wù)人切實(shí)履行其法定扣繳義務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)扣繳制度立法的真實(shí)意圖。

2.雙重法定主義之下的刑事違法行為。(1)稅法。此類行為主要指:扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，以及扣繳義務(wù)人為納稅人隱瞞應(yīng)納稅所得，不扣或少扣繳稅款，構(gòu)成犯罪的〔19〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第18條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第63條。;扣繳義務(wù)人以暴力、威脅方式拒不履行扣繳義務(wù)，構(gòu)成犯罪的〔20〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第19條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第67、77條。;以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款，構(gòu)成犯罪的〔21〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第66、77條。;扣繳義務(wù)人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款，構(gòu)成犯罪的〔22〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第65、77條。;非法印制發(fā)票，構(gòu)成犯罪的〔23〕中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第71、77條。。(2)刑法。現(xiàn)行刑法“第二篇分則第六節(jié)危害稅收征管罪”專門用十二個(gè)條文闡述了稅收犯罪。對(duì)扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為進(jìn)行刑事規(guī)制的有:逃稅罪，抗稅罪，騙取出口退稅罪，逃避追繳欠稅罪，非法制造發(fā)票罪〔24〕《中華人民共和國(guó)刑法》第201、202、203、204、209 條。。

由上觀之，現(xiàn)行稅法對(duì)于扣繳義務(wù)人涉及犯罪的嚴(yán)重脫法扣繳行為，引入彈性機(jī)制，使其脫離一般意義上的扣繳義務(wù)人責(zé)任機(jī)制，進(jìn)入刑法空間，接受刑法管轄。從而，在法定主義的指引下，在稅法和刑法之間建立起一種互動(dòng)的責(zé)任機(jī)制，使嚴(yán)重的脫法扣繳行為從稅法的責(zé)任體系直接過(guò)渡至刑事責(zé)任，接受刑事法的調(diào)整。

(四)滯納金與罰款

1.價(jià)值與從屬性。滯納金和罰款原本不是扣繳制度的立法本意，國(guó)家設(shè)立稅收滯納金制度就是彌補(bǔ)由于納稅人未按期納稅給國(guó)家資金運(yùn)轉(zhuǎn)、使用等方面造成的損失〔25〕張慧英.稅收滯納金探析［J］.稅務(wù)研究，2003，(1).，罰款也如此?？劾U義務(wù)人責(zé)任制度的根本不在于對(duì)違法扣繳義務(wù)人實(shí)行懲處，更重要的功能在于恢復(fù)立法所期望的扣繳義務(wù)的全面、適當(dāng)?shù)穆男袪顟B(tài)，即在不侵犯扣繳義務(wù)人的權(quán)利同時(shí)，確保國(guó)家對(duì)稅款的征收和稅源的控制。為此，現(xiàn)行稅法對(duì)違法扣繳義務(wù)人確立補(bǔ)繳、追繳”，“限期改正、責(zé)令改正”及“刑事責(zé)任”等主責(zé)任的同時(shí)，又規(guī)定了“滯納金”，“罰款”或“滯納金與罰款一并使用”的從責(zé)任。價(jià)值在于，因蘊(yùn)含著懲罰機(jī)制，扣繳義務(wù)人違法行為之前不得不予以考慮違法行為所帶來(lái)的后果，間接阻卻了扣繳義務(wù)人任意的不履行型態(tài)的出現(xiàn)。

2.立法的態(tài)度。按照扣繳義務(wù)人脫法扣繳行為的程度及損害后果的不同，立法在對(duì)違法扣繳義務(wù)人課以“補(bǔ)繳、追繳”，“限期改正、責(zé)令改正”及“刑事責(zé)任”的主責(zé)任的同時(shí)，還視情況附以“滯納金”，“罰款”及“滯納金與罰款一并使用”的從責(zé)任，扣繳義務(wù)人的責(zé)任體系漸趨體系化。

(1)滯納金?，F(xiàn)行立法中，滯納金與罰款分離。只使用滯納金的唯有兩種情況:扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款〔26〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第32條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2002)第75條。;及因扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款〔27〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第52條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2002)第81、82、83條。。給予此類違法行為以滯納金責(zé)任，一方面是扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為確屬扣繳義務(wù)人的主觀輕過(guò)失，而不屬于故意或重大過(guò)失的責(zé)任要件。另一方面，扣繳義務(wù)人的違法行為又確實(shí)造成了扣繳義務(wù)逾期不能的損害后果。課予滯納金以敦促扣繳義務(wù)人行使恢復(fù)原狀。

(2)罰款。相對(duì)于單獨(dú)適用滯納金來(lái)說(shuō)，罰款顯然更為扣繳制度立法所眷戀。對(duì)于脫法扣繳行為，如果單一滯納金尚不能彌補(bǔ)脫法扣繳行為所導(dǎo)致的損害后果時(shí)，立法則需進(jìn)一步加重其責(zé)任程度，“罰款”便應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)于下列行為，在追究脫法扣繳行為人的主責(zé)任的同時(shí)，現(xiàn)行扣繳制度還附以罰款的從責(zé)任。

A.遲延履行。主要指:扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定設(shè)置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料〔28〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第61條;《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［2005］205號(hào))第18條。;扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料，未按照規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》、《支付個(gè)人收入明細(xì)表》和個(gè)人基礎(chǔ)信息等有關(guān)情況〔29〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第62條;《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［2005］205號(hào))第19條。;扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納〔30〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第68條。。

B.不履行。主要指:以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款;扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款〔31〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第69條。;扣繳義務(wù)人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，提供虛假資料，不如實(shí)反映情況，或者拒絕提供有關(guān)資料;拒絕或者阻止稅務(wù)機(jī)關(guān)記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制與案件有關(guān)的情況和資料;在檢查期間，納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移、隱匿、銷毀有關(guān)資料;有不依法接受稅務(wù)檢查的其他情形〔32〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第70條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2002)第96條。;扣繳義務(wù)人非法印制發(fā)票〔33〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第71條。。

(3)滯納金與罰款一并適用。相對(duì)于上述兩類行為，此類行為危害性更大，違法行為所導(dǎo)致的損害后果也更為嚴(yán)重，不僅違反了稅法上的扣繳義務(wù)，還觸犯了刑法的相關(guān)規(guī)定。為此，立法在追究違法扣繳義務(wù)人主責(zé)任的同時(shí)，附以最嚴(yán)厲的從責(zé)任，即將滯納金與罰款一并適用于違法扣繳義務(wù)人。對(duì)于此類違法行為，立法帶有強(qiáng)烈的懲罰性質(zhì)，確由違法行為的危害后果所決定。此類行為主要包括:扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，以及扣繳義務(wù)人為納稅人隱瞞應(yīng)納稅所得，不扣或少扣繳稅款〔34〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第18條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第63條。;扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)〔35〕《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第64條。;以及以暴力、威脅方式拒不履行扣繳義務(wù)〔36〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第19條;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第67條。等行為。

三、扣繳義務(wù)人責(zé)任的多維定性

扣繳義務(wù)人責(zé)任形態(tài)的多元化，必將導(dǎo)致責(zé)任的多維性。不同側(cè)面可窺測(cè)出本質(zhì)相似，但表現(xiàn)形式各異的特質(zhì)。扣繳義務(wù)人“征稅立場(chǎng)”和“繳稅立場(chǎng)”的雙重性格，也為責(zé)任性質(zhì)的界定提供了一個(gè)立體化視角，使其不同于一般平面式責(zé)任性質(zhì)的解讀。

(一)結(jié)構(gòu)維度〔37〕結(jié)構(gòu)維度主要指從扣繳義務(wù)人在法律關(guān)系中所處的不同地位，承擔(dān)的不同角色，而對(duì)扣繳義務(wù)人的責(zé)任性質(zhì)進(jìn)行的剖析。扣繳義務(wù)人的雙重性格，致使其責(zé)任性質(zhì)本質(zhì)相同，表現(xiàn)形式和最終的追究主題卻相去甚遠(yuǎn)，故此，筆者有理由期待這是一種有價(jià)值的思考視角。

1.立體性質(zhì):一種不真正的連帶責(zé)任。雖扣繳義務(wù)人負(fù)有繳納義務(wù)，但所繳納之對(duì)象為納稅人的稅款及相關(guān)材料信息等?？劾U義務(wù)人并非稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人，實(shí)為扣繳法律關(guān)系中多方當(dāng)事人中的一方。相對(duì)于納稅人的納稅義務(wù)而言，扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)只是一種從義務(wù)，其存在離不開(kāi)納稅人的納稅義務(wù)這一主義務(wù)。其和一般的主從義務(wù)又并非完全吻合，一旦扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)，則納稅人的納稅義務(wù)也得不到實(shí)現(xiàn)。從此角度剖析，扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為危及的不只是扣繳義務(wù)，還直接或間接地阻礙了納稅人的納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)。從扣繳義務(wù)人、納稅人以及稅務(wù)機(jī)關(guān)這一立體主體結(jié)構(gòu)，并結(jié)合稅法的財(cái)政功能立場(chǎng)出發(fā)，脫法扣繳行為導(dǎo)致國(guó)家稅款等義務(wù)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自有向納稅人或扣繳義務(wù)人追究責(zé)任的權(quán)力。實(shí)際上，這已經(jīng)形成了實(shí)質(zhì)意義上的連帶責(zé)任，但因扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)和納稅人的納稅義務(wù)非為實(shí)質(zhì)上的連帶債務(wù)，故界定為一種不真正的連帶責(zé)任。從責(zé)任的實(shí)現(xiàn)效果分析，一旦扣繳義務(wù)人履行其責(zé)任，違法的扣繳義務(wù)則因責(zé)任的追究而得以恢復(fù)原狀。至于納稅人的納稅義務(wù)，也將因扣繳義務(wù)人的責(zé)任追究而消滅。盡管扣繳制度立法尚未明定扣繳義務(wù)人和納稅人為連帶債務(wù)人，但從扣繳義務(wù)人責(zé)任實(shí)現(xiàn)的外部效果來(lái)看，依舊可以認(rèn)定該責(zé)任為不真正的連帶責(zé)任。

2.平面性質(zhì):一種獨(dú)立的共同責(zé)任。從扣繳法律關(guān)系來(lái)看，扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)具有相對(duì)獨(dú)立性，具有一經(jīng)履行即消滅的獨(dú)立義務(wù)的特性，其履行不必經(jīng)過(guò)其他協(xié)力義務(wù)的配套履行。因此，從扣繳法律關(guān)系這一平面上界定扣繳義務(wù)人責(zé)任為一種獨(dú)立的責(zé)任，無(wú)疑是合適的，也有利于進(jìn)一步澄清扣繳義務(wù)人責(zé)任的性質(zhì)。盡管扣繳義務(wù)具有獨(dú)立性，但具體到扣繳義務(wù)的履行時(shí)，扣繳義務(wù)人應(yīng)指定支付應(yīng)納稅所得的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門或其他有關(guān)部門的人員為辦稅人員，由辦稅人員具體辦理個(gè)人所得稅的代扣代繳工作〔38〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第6條。。這意味著法定的扣繳義務(wù)人與實(shí)際的扣繳義務(wù)履行人并不完全一致，一旦法定扣繳義務(wù)人與扣繳義務(wù)的具體執(zhí)行人中的任何一方不適格履行扣繳義務(wù)，均會(huì)導(dǎo)致脫法扣繳行為的后果，此時(shí)扣繳義務(wù)人的責(zé)任主體將是一個(gè)爭(zhēng)議?？劾U義務(wù)既為法定義務(wù)，則必須具有一定的強(qiáng)制性，一旦違法即應(yīng)該有相當(dāng)?shù)呢?zé)任人作保障，以確保法定義務(wù)的回轉(zhuǎn)，從而實(shí)現(xiàn)扣繳義務(wù)的預(yù)期效果。根據(jù)私法利于守約人的精神，給予法定的扣繳義務(wù)人和扣繳義務(wù)的具體執(zhí)行人以共同責(zé)任〔39〕共同責(zé)任的提出，也為立法所認(rèn)同，《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第7條銘文指出:扣繳義務(wù)人的法人代表(或單位主要負(fù)責(zé)人)、財(cái)會(huì)部門的負(fù)責(zé)人及具體辦理代扣代繳稅款的有關(guān)人員，共同對(duì)依法履行代扣代繳義務(wù)負(fù)法律責(zé)任。，更能確保違法扣繳義務(wù)人責(zé)任的落實(shí)，也最終力求扣繳義務(wù)的預(yù)期回轉(zhuǎn)?；谏鲜隼碛?，從平面上可將扣繳義務(wù)人的責(zé)任界定為一種獨(dú)立的共同責(zé)任。

(二)形態(tài)維度〔40〕形態(tài)維度的視角，主要是從上文對(duì)扣繳義務(wù)人責(zé)任的形態(tài)研究的基礎(chǔ)上，對(duì)責(zé)任進(jìn)行的性質(zhì)的研究，這與結(jié)構(gòu)維度不同，其更多的是從責(zé)任本身研究責(zé)任，也是傳統(tǒng)的研究視角，但這一視角能夠切實(shí)地體現(xiàn)立法的姿態(tài)和現(xiàn)實(shí)的動(dòng)態(tài)，其所得出的結(jié)論往往有較強(qiáng)的證明力，為此，這種視角也不可小視。

1.一種混合責(zé)任。對(duì)于脫法扣繳行為，可能涉及“補(bǔ)繳、追繳”，“限期改正、責(zé)令改正”及“刑事責(zé)任”的主責(zé)任和“滯納金”，“罰款”及“滯納金與罰款一并使用”的從責(zé)任。這些責(zé)任或可在私法中找到理論源泉，或可直接適用于刑法，或同為行政法所規(guī)制，一定程度上昭示扣繳義務(wù)人責(zé)任的混合化、多元化。由上文對(duì)責(zé)任形態(tài)的分析，便可得知:“補(bǔ)繳、追繳”和“限期改正、責(zé)令改正”植根于民事違約或侵權(quán)責(zé)任的“恢復(fù)原狀”和“繼續(xù)履行”?？紤]到大陸法系的路徑依賴，可界定為一種稅法上的民事責(zé)任。如果說(shuō)“補(bǔ)繳、追繳”和“限期改正、責(zé)令改正”責(zé)任尚有爭(zhēng)議空間的話，那么構(gòu)成犯罪的違法扣繳行為所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，其刑事責(zé)任性質(zhì)毋庸置疑，為刑法和稅法雙重法定主義所明確。至于罰款，無(wú)論是《行政處罰法》第8條，還是《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(暫行)(2004)第8條，均將其作為行政處罰的一種進(jìn)行規(guī)制，認(rèn)定罰款為一種行政處罰理應(yīng)爭(zhēng)議不大。相對(duì)于罰款的性質(zhì)而言，學(xué)界對(duì)滯納金性質(zhì)的研究顯然遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)，而且《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(暫行)(2004)第8條明確將滯納金作為征稅行為的一種，而不是作為行政處罰的一種。在此背景下，認(rèn)定滯納金的行政處罰性質(zhì)也似有不妥。本文認(rèn)為，滯納金屬于一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，可以歸為賠償責(zé)任的一種，因?yàn)闇{金的功效不在于對(duì)義務(wù)人的懲罰，僅在于對(duì)違法行為而致的損害進(jìn)行大致對(duì)等的補(bǔ)償。

2.一種懲罰的責(zé)任。立法對(duì)脫法扣繳行為多采納懲罰性責(zé)任。表現(xiàn)為:其一，所有的主責(zé)任，都負(fù)有相關(guān)配套的從責(zé)任，而從責(zé)任多為懲罰性質(zhì)的罰款，甚至滯納金與罰款并用;其二，尚未有真正意義上的免責(zé)條款;其三，扣繳義務(wù)人權(quán)利與義務(wù)，激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制的嚴(yán)重不對(duì)等。

3.一種不對(duì)等的過(guò)錯(cuò)責(zé)任——從征管法第52條談起

(1)法規(guī)的文義解釋。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第52條及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2002)第80、81條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為將會(huì)導(dǎo)致如下處理結(jié)果〔41〕對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?；谘芯恐髦迹疚膶?duì)這類行為所導(dǎo)致的稅法上的處理后果不予深究。:A.因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任主要指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。B.因扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。

(2)進(jìn)一步的思考。從致使扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的兩種情況而言，立法理念至少包括:稅法財(cái)政目的的滿足與扣繳義務(wù)人一般過(guò)失的不予懲罰。當(dāng)財(cái)政功能依舊成為稅法的首要功能的租稅時(shí)代，無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，還是扣繳義務(wù)人的責(zé)任，未繳或者少繳的稅款得到補(bǔ)償，則是必然，也無(wú)可厚非。但未繳或者少繳的稅款得以恢復(fù)原狀時(shí)，是否就意味著責(zé)任追究的完成呢?從第52條來(lái)看，確實(shí)如此，因?yàn)槎惪畹难a(bǔ)繳、追繳才是立法的根本要旨。如因扣繳義務(wù)人自身的責(zé)任致使稅款的未繳或者少繳，扣繳義務(wù)人自當(dāng)為自己的脫法扣繳行為負(fù)責(zé)。但若因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任所致稅款的未繳或者少繳，延伸至若稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使扣繳義務(wù)人脫法扣繳行為的產(chǎn)生，立法將如何抉擇呢?現(xiàn)行立法顯然沒(méi)有很好地解決這一癥結(jié)。結(jié)果便是，扣繳義務(wù)人為自己的責(zé)任負(fù)責(zé)的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不必承擔(dān)自己的過(guò)失而致使扣繳義務(wù)人違法行為所導(dǎo)致的責(zé)任后果，最終承擔(dān)責(zé)任的依舊是扣繳義務(wù)人?？梢哉f(shuō)，立法在此授予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自己責(zé)任默示的轉(zhuǎn)嫁權(quán)。換言之，一種不對(duì)等的過(guò)錯(cuò)責(zé)任便有意或無(wú)意，明示或默示的降臨到扣繳義務(wù)人身上。

四、扣繳義務(wù)人責(zé)任“績(jī)效”檢討與完善

責(zé)任本為義務(wù)所設(shè)，可謂義務(wù)得以實(shí)施的強(qiáng)力保證，為此，有義務(wù)必有責(zé)任追隨，違反義務(wù)受到責(zé)任的追究更是常理。但責(zé)任是否越重越好，形態(tài)越多越好，嚴(yán)懲能否真的達(dá)到立法預(yù)期的效果，敦促義務(wù)人切實(shí)履行其義務(wù)等等。既為責(zé)任制度研究，此類問(wèn)題便不得不納入思考范疇。

(一)扣繳義務(wù)人何以不懼責(zé)任

現(xiàn)行扣繳義務(wù)人的責(zé)任，在程度上不可謂不重，在形態(tài)上不可謂不多樣化，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰力度也不可謂不大，但扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為仍時(shí)有發(fā)生，且違法扣繳型態(tài)日新月異，甚至蔚然成風(fēng)，根源究竟何在?

1.責(zé)任的視角。從責(zé)任范圍上分析，現(xiàn)行稅法從扣繳義務(wù)人對(duì)先扣繳義務(wù)，狹義的扣繳義務(wù)的違反，直至對(duì)后扣繳義務(wù)和附隨義務(wù)的違反以及從扣繳義務(wù)人的不履行、不完全履行，至遲延履行，均納入責(zé)任范疇，受到扣繳制度立法的約束。從責(zé)任形態(tài)上分析，對(duì)于扣繳義務(wù)人的脫法扣繳行為，不僅課以主責(zé)任，還附加帶有更多懲罰性質(zhì)的從責(zé)任。從“補(bǔ)繳、追繳”，“限期改正、責(zé)令改正”，至“刑事責(zé)任”，從“滯納金”，“罰款”至“滯納金與罰款一并使用”不一而足。立法對(duì)違法扣繳義務(wù)人的違法行為進(jìn)行嚴(yán)懲，并未充分考量違法扣繳的原因，一些不具有責(zé)任構(gòu)成要件的違法行為，在財(cái)政主義的理念下，依然為責(zé)任機(jī)制所規(guī)制。無(wú)疑將使扣繳義務(wù)人對(duì)責(zé)任機(jī)制造成一種內(nèi)在的恐懼，一旦這種心態(tài)突破心理極限，扣繳義務(wù)人也將不為責(zé)任所擔(dān)憂，正可謂:過(guò)于嚴(yán)厲的責(zé)任，根本起不到應(yīng)有的預(yù)防效果。

2.激勵(lì)的視角。與扣繳義務(wù)人責(zé)任形態(tài)的多樣化相比，立法對(duì)扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)的激勵(lì)的單一化〔42〕《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào))第17條與《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(2005)第11條規(guī)定:對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)?？劾U義務(wù)人可將其用于代扣代繳費(fèi)用開(kāi)支和獎(jiǎng)勵(lì)代扣代繳工作做得較好的辦稅人員。，昭示著現(xiàn)行立法對(duì)懲罰機(jī)制的器重，對(duì)激勵(lì)機(jī)制的輕視。其實(shí)，作為更能降低義務(wù)履行成本的激勵(lì)機(jī)制，其事前的預(yù)防功效，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于責(zé)任追究的事后救濟(jì)，但為現(xiàn)行立法所忽視，一定程度上加劇了部分脫法扣繳行為的產(chǎn)生。因?yàn)橐坏┛劾U義務(wù)人認(rèn)為履行扣繳義務(wù)所帶來(lái)的效益，遠(yuǎn)大于扣繳義務(wù)所耗費(fèi)的成本時(shí)，選擇脫法扣繳行為，便是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人的選擇。另外，給予扣繳義務(wù)人2%的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償雖然一定程度上彌補(bǔ)了扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)所耗費(fèi)的成本，但都建立在對(duì)國(guó)家稅款的另類支付的基礎(chǔ)上，最終為納稅人所承擔(dān)。如果引入更加靈活的激勵(lì)機(jī)制，既可以減少國(guó)庫(kù)對(duì)扣繳義務(wù)人的支出負(fù)擔(dān)，也可以激勵(lì)扣繳義務(wù)人全面、適當(dāng)履行扣繳義務(wù)。

3.扣繳義務(wù)人與納稅人的混同。由于立法上對(duì)扣繳義務(wù)人多與納稅人一并規(guī)定，使立法、執(zhí)法或司法產(chǎn)生一種路徑依賴，以為在稅法上扣繳義務(wù)人與納稅人具有同等地位，進(jìn)而在法律的模糊地帶，一旦扣繳義務(wù)人沒(méi)有明定時(shí)，即求援于納稅人的相關(guān)規(guī)定，或者實(shí)際上不履行。典型的就是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2001)第77條，立法本意在于在第63、65、66、67、71條和第77條之間形成一個(gè)內(nèi)部責(zé)任系統(tǒng)，保持內(nèi)部的互動(dòng)。但由于第65條和其他幾條對(duì)責(zé)任主體的認(rèn)定含糊不清，致使第65條是否適用扣繳義務(wù)人面臨稅法的困惑。因?yàn)榱⒎ㄔ庠谟趯⒇?zé)任主體界定為扣繳義務(wù)人和納稅人，但立法不是如此，而法定主義顯然又排出了類推適用納稅人規(guī)定的可能，這無(wú)疑將引起違法扣繳義務(wù)的出現(xiàn)。

(二)扣繳制度的職能反思與建構(gòu)

對(duì)于扣繳制度的職能，研究者多從稅收征管效率角度進(jìn)行分析，即能最小化稅收征納成本，能較好地防止稅款流失，以充分取得稅收收入〔43〕俞敏.效率視野中的個(gè)人所得稅源泉扣繳制度［J］.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005，(8).;減少納稅申報(bào)，實(shí)行有限的稅收管理〔44〕Victor Thuronyi.Tax Law Design and Drafting(volume 2).International Monetary Fund，1998:chapter 15.V.圖若尼.稅法的起草與設(shè)計(jì)［M］.北京:中國(guó)稅務(wù)出版社，2004.569 －570.。本質(zhì)上說(shuō)，多認(rèn)為扣繳制度的功效在于稅款的征繳，即滿足扣繳制度的財(cái)政功能。但是否為了滿足扣繳制度的財(cái)政職能，就可以任意而為呢?財(cái)政職能是否就是扣繳制度的唯一職能?

1.財(cái)政目的的邊界。財(cái)政目的作為扣繳制度的重要職能或任務(wù)，不證自明，既是稅收財(cái)政主義和租稅國(guó)家理念的具體化，也是“稅務(wù)管理私人化”的必然結(jié)果。但是，作為義務(wù)主體，扣繳義務(wù)人只是代為“征繳”，其實(shí)質(zhì)上不具有納稅的義務(wù)，予以扣繳義務(wù)人更多的義務(wù)顯然有違扣繳義務(wù)人的稅法地位。然而在財(cái)政目的的主導(dǎo)下，扣繳義務(wù)人往往被強(qiáng)加更高的義務(wù)，即在財(cái)政目的和扣繳義務(wù)人的義務(wù)之間產(chǎn)生了一種根源上的沖突。在稅法對(duì)財(cái)政目的予以高度關(guān)注之時(shí)，扣繳義務(wù)人〔45〕理應(yīng)為稅法主體的權(quán)利保護(hù)，既包括納稅人的權(quán)利保護(hù)，也包括扣繳義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)，還包括稅務(wù)代理人等的權(quán)利保護(hù)，基于本文研究考慮，以下僅對(duì)扣繳義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)作以論述。的權(quán)利保護(hù)也為稅法的一大重要目的。財(cái)政目的和扣繳義務(wù)人義務(wù)的沖突，也即升格為財(cái)政目的與扣繳義務(wù)人權(quán)利保護(hù)目的的沖突。兩者均為稅法的重要目的，不可偏廢。合理的分野應(yīng)以扣繳義務(wù)人應(yīng)有的基本權(quán)利的行使，作為扣繳制度財(cái)政目的的邊界，如若財(cái)政目的的實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上阻礙了扣繳義務(wù)人基本權(quán)利的行使，那么權(quán)利保護(hù)目的應(yīng)予優(yōu)先，否則在其他任何情況下，應(yīng)以財(cái)政目的優(yōu)先為妥。

2.扣繳義務(wù)人的權(quán)利與義務(wù)邊界。為維護(hù)和實(shí)現(xiàn)扣繳制度的財(cái)政目的，扣繳義務(wù)人應(yīng)以基本權(quán)利的行使為界限。同為稅法的重要職能，扣繳義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)理應(yīng)受到重視。財(cái)政主導(dǎo)一切，扣繳義務(wù)人的權(quán)利則不如一般“自由人”權(quán)利那么寬泛，也實(shí)質(zhì)上被立法劃出了界限?？劾U義務(wù)人權(quán)利的行使，應(yīng)服務(wù)于扣繳制度的義務(wù)履行，最終滿足國(guó)家的財(cái)政職能，因?yàn)榭劾U義務(wù)人權(quán)利的行使離不開(kāi)財(cái)政目的的支持。界定財(cái)政目的作為扣繳義務(wù)人權(quán)利行使、義務(wù)履行的邊界是合適的，一旦扣繳制度附加給扣繳義務(wù)人的義務(wù)超出了財(cái)政目的的實(shí)現(xiàn)時(shí)，扣繳義務(wù)人自當(dāng)不必履行，切實(shí)享受其權(quán)利即可，如若尚在財(cái)政目的范圍之內(nèi)，則應(yīng)以財(cái)政目的為重。