孟曉俊，謝慧珍

（杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究所，浙江杭州 310018）

基于低碳經(jīng)濟(jì)下的碳會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

孟曉俊，謝慧珍

（杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究所，浙江杭州 310018）

在全球氣候變暖和可持續(xù)發(fā)展理念的影響下，低碳經(jīng)濟(jì)正悄然地興起?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)在面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響時(shí)作出了調(diào)整和應(yīng)對(duì)。為了促進(jìn)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，構(gòu)建一套完整的碳會(huì)計(jì)體系已經(jīng)勢(shì)在必行。文章在分析了國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀之后，仔細(xì)分析了碳會(huì)計(jì)涵義、目標(biāo)及其內(nèi)容，并對(duì)碳會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了嘗試性構(gòu)建，旨在為我國(guó)企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系的形成提供參考性建議。

低碳經(jīng)濟(jì)；碳會(huì)計(jì)；碳會(huì)計(jì)體系；碳財(cái)務(wù)管理

自第二次工業(yè)革命以來(lái)，人類(lèi)進(jìn)入了電氣時(shí)代，伴隨著巨大能源的消耗，碳排放從氣候問(wèn)題、環(huán)境問(wèn)題逐漸上升為經(jīng)濟(jì)問(wèn)題甚至政治問(wèn)題。在全球氣候變暖的背景下，以低能耗、低污染為基礎(chǔ)的“低碳經(jīng)濟(jì)”已成為全球熱點(diǎn)。所謂低碳經(jīng)濟(jì)是指在可持續(xù)發(fā)展觀(guān)的指導(dǎo)下，通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、新能源開(kāi)發(fā)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型等多種手段，盡可能地降低高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形態(tài)。作為工業(yè)革命發(fā)源地和現(xiàn)有低碳經(jīng)濟(jì)模式開(kāi)創(chuàng)者的英國(guó)，深刻認(rèn)識(shí)到自己在氣候變化過(guò)程中應(yīng)該負(fù)有的歷史責(zé)任，因此在2003年的能源白皮書(shū)《我們能源的未來(lái)：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》中率先提出了低碳經(jīng)濟(jì)，成為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)最為積極的倡導(dǎo)者和實(shí)踐者。

2009年3月中科院發(fā)布的《2009中國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報(bào)告》提出了中國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)：到2020年單位GDP的二氧化碳排放降低50%左右。同年哥本哈根會(huì)議的召開(kāi)使發(fā)展“低碳經(jīng)濟(jì)”成為全世界的共識(shí)，倡導(dǎo)低碳消費(fèi)也已成為世界人民新的生活方式。

一、碳會(huì)計(jì)及其內(nèi)容

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和必然選擇，國(guó)際間低碳博弈與合作日趨升溫，在此碳會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。碳會(huì)計(jì)賦予環(huán)境資源以?xún)r(jià)值，將環(huán)境損耗計(jì)入產(chǎn)品成本。碳排放、碳交易及報(bào)告披露均離不開(kāi)碳會(huì)計(jì)，用碳會(huì)計(jì)核算出來(lái)的數(shù)據(jù)充分反映環(huán)境資源的有限性和稀缺性，從而使企業(yè)的微觀(guān)活動(dòng)與社會(huì)的宏觀(guān)利益實(shí)現(xiàn)“新對(duì)接”，迫使企業(yè)樹(shù)立經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益一體觀(guān)，從而降低碳排放，催化低碳經(jīng)濟(jì)的新發(fā)展。

碳會(huì)計(jì)的研究在國(guó)外已經(jīng)較為成熟，目前國(guó)外的主要研究學(xué)者有StewartJones、Jan Bebbington和MichelCallon等人。碳會(huì)計(jì)最先由StewartJones教授等美國(guó)學(xué)者在2008年提出，他把碳排放、交易及鑒證等一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題稱(chēng)之為碳排放與碳固會(huì)計(jì)（CESAccounting），正式標(biāo)志著其作為一個(gè)重要而特殊的環(huán)境會(huì)計(jì)分支受到國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。Jan Bebbington（2008）認(rèn)為碳會(huì)計(jì)至少包括碳排放額度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、全球變暖相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)度核算和報(bào)告以及全球變暖相關(guān)不確定性的核算和報(bào)告等三部分內(nèi)容，并提議將碳固及鑒證也包括其中；MichelJohn Jones（2010）的研究已經(jīng)突破包括貨幣計(jì)量會(huì)計(jì)假設(shè)、數(shù)字化分析等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的限制，認(rèn)為以貨幣計(jì)量、資本導(dǎo)向、業(yè)務(wù)為中心、過(guò)分?jǐn)?shù)字化和技術(shù)性的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)已無(wú)法滿(mǎn)足碳會(huì)計(jì)的需求，需要探索其他貨幣和非貨幣性計(jì)量的會(huì)計(jì)體系，并向利益相關(guān)者披露信息。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)的定義也有多種說(shuō)法。

由此可見(jiàn)，碳會(huì)計(jì)在研究深度上，并非僅局限于碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)處理，還包含碳產(chǎn)品或服務(wù)的碳成本核算、碳排放的物資流核算、碳減排業(yè)務(wù)碳固業(yè)務(wù)以及外部審計(jì)等領(lǐng)域；在研究廣度上，也不僅限于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)方面，還涉及企業(yè)管理戰(zhàn)略、總體目標(biāo)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品定價(jià)、國(guó)際業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)控制、供應(yīng)鏈管理、融資業(yè)務(wù)、公司價(jià)值和企業(yè)文化等方面。

然而我國(guó)碳會(huì)計(jì)研究還處于起步階段，理論與實(shí)務(wù)操作差距較大，現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的法律法規(guī)缺乏對(duì)于低碳會(huì)計(jì)的計(jì)量核算準(zhǔn)則，也沒(méi)有一套統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)披露制度，碳會(huì)計(jì)在實(shí)踐中充滿(mǎn)著隨意性，吸收與借鑒碳會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)成為當(dāng)務(wù)之急，構(gòu)建一套適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的碳會(huì)計(jì)體系勢(shì)在必行。

二、碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

基于科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)理論，環(huán)境容量的產(chǎn)權(quán)逐漸明晰，為了明確“污染”這種權(quán)利的所有者，將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品進(jìn)行碳排放權(quán)交易成為碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的一項(xiàng)最主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理是碳會(huì)計(jì)的核心。

碳會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)基本上與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)一致，但是在會(huì)計(jì)假設(shè)上與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)略有不同。第一，在會(huì)計(jì)主體上由于低碳經(jīng)濟(jì)涉及廣泛的領(lǐng)域，包括原材料的制造，產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)以及貨物的運(yùn)輸?shù)榷紩?huì)有碳排放，因此碳會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象不僅僅是企業(yè)，有可能是多個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體甚至是整個(gè)社會(huì)；第二，在貨幣計(jì)量上，鑒于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，有關(guān)碳排放的一些潛在的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性是很難以數(shù)字化的貨幣來(lái)計(jì)量，或許一些非貨幣性的描述更能夠準(zhǔn)確形象地反應(yīng)出環(huán)境責(zé)任的履行情況，為利益相關(guān)者提供更可靠信息。因此碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系將突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量的束縛，尋求更合適可靠的計(jì)量方式，這一特點(diǎn)已經(jīng)體現(xiàn)在本文碳會(huì)計(jì)概念之中。

那么碳排放權(quán)到底確認(rèn)為何種資產(chǎn)，在國(guó)內(nèi)外研究中主要有三種觀(guān)點(diǎn)：存貨、無(wú)形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)。企業(yè)的碳排放權(quán)主要包括先期政府無(wú)償分配的一定量以及后來(lái)在碳交易市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)的一部分，它能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)的流入，因此它屬于資產(chǎn)，同時(shí)碳排放權(quán)只是一種無(wú)形的權(quán)利，更符合無(wú)形資產(chǎn)的特征。盡管我國(guó)目前碳交易市場(chǎng)只是處于起步階段，碳交易市場(chǎng)不夠活躍，但是在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，隨著碳交易市場(chǎng)不斷地發(fā)展與完善，碳排放權(quán)將更加表現(xiàn)出金融工具的屬性。在目前缺乏市場(chǎng)交易機(jī)制的情況下，本文還是將其列為無(wú)形資產(chǎn)。

當(dāng)前碳排放權(quán)的計(jì)量屬性也存在著三種觀(guān)點(diǎn)：一是采用歷史成本，二是選擇公允價(jià)值或現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值，三是選擇動(dòng)態(tài)估價(jià)。歷史成本是指以取得資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的成本作為資產(chǎn)入賬，歷史成本是買(mǎi)賣(mài)雙方在市場(chǎng)上美德的結(jié)果，反映當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，有原始憑證作為依據(jù)，具有可驗(yàn)證性，符合可靠性原則。而公允價(jià)值是指熟悉市場(chǎng)情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的交易價(jià)格。然而公允價(jià)值的應(yīng)用有賴(lài)于活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)，完善的公司治理和嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管。毫無(wú)疑問(wèn)，公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用將成為一種必然趨勢(shì)，但是我國(guó)的碳交易市場(chǎng)尚處于起步的探索階段，缺乏活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值的運(yùn)用在估價(jià)技術(shù)和實(shí)際操作方面缺乏可靠性和可操作性。再者碳排放權(quán)價(jià)格的估計(jì)很難達(dá)到公允，進(jìn)而會(huì)影響到企業(yè)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性。因此，在當(dāng)前階段碳排放權(quán)應(yīng)該采用歷史成本計(jì)量，對(duì)于有償取得部分按歷史成本登記入賬，國(guó)家無(wú)償分配部分按“零”計(jì)量；當(dāng)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)不斷完善達(dá)到相對(duì)活躍時(shí)再采用公允價(jià)值計(jì)量。

在碳會(huì)計(jì)披露方面，本文認(rèn)為可以多種形式并存?？梢栽诂F(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中增添碳資產(chǎn)等相關(guān)信息項(xiàng)目；也可以以獨(dú)立專(zhuān)題方式對(duì)某一方面披露碳信息；在運(yùn)用以上任何一種方式的同時(shí)還可附加以文字或數(shù)字圖標(biāo)等方式來(lái)披露組織環(huán)保責(zé)任履行情況，如使用新能源情況、低碳法律法規(guī)遵循情況、開(kāi)發(fā)的低碳技術(shù)以及節(jié)能減排指標(biāo)完成情況等。但企業(yè)往往不會(huì)全面、如實(shí)地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，而信息使用者又往往需要信息的可靠性，這就需要政府部門(mén)的監(jiān)管，加強(qiáng)相關(guān)法律的制定。

發(fā)展到今天，碳會(huì)計(jì)體系除了碳排放權(quán)交易等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露外，還包括對(duì)碳排放管理所形成的潛在利益與風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制、碳排放經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策和戰(zhàn)略管理等。在全球變暖的當(dāng)下，精通碳管理的公司在承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任的同時(shí)，也將獲得更多的機(jī)會(huì)與認(rèn)可，對(duì)碳排放的考量將作為提升公司品牌形象和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的價(jià)值要素之一。

據(jù)國(guó)外有關(guān)研究表明，每排放一噸二氧化碳帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)破壞約為85美元，未來(lái)企業(yè)將要為排放二氧化碳付費(fèi)，這勢(shì)必促進(jìn)企業(yè)改變供應(yīng)鏈，因?yàn)樘寂欧挪粌H僅存在于產(chǎn)品制造過(guò)程中，還存在于原材料的采購(gòu)，商品的運(yùn)輸、流通與消費(fèi)的一整個(gè)產(chǎn)品生命周期之中。因此碳會(huì)計(jì)應(yīng)該充分核算和控制供應(yīng)鏈中的碳足跡，減少供應(yīng)鏈中的碳足跡將成為企業(yè)的一項(xiàng)不可回避的任務(wù)。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理決策往往不會(huì)考慮環(huán)境因素的影響，因此在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理理論與方法的指導(dǎo)下作出的最優(yōu)財(cái)務(wù)決策從社會(huì)角度來(lái)看并不是最優(yōu)的決策。而碳會(huì)計(jì)充分考慮環(huán)境成本，采用基于產(chǎn)品生命周期的碳排放成本的核算方法來(lái)進(jìn)行每一項(xiàng)財(cái)務(wù)決策，如在供應(yīng)鏈設(shè)施中投資于低碳排放設(shè)施和節(jié)能設(shè)備、減少紙張生產(chǎn)的能耗、在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和客戶(hù)訂單履行方面進(jìn)行必要的職能優(yōu)化等。

在進(jìn)行企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)決策中，需要專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)人員設(shè)計(jì)企業(yè)碳排放量核算的適當(dāng)方法，同時(shí)將“面向環(huán)境設(shè)計(jì)”的理念融入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（SMA）和企業(yè)戰(zhàn)略成本管理（SCM）之中，形成一套卓有成效的碳排放交易綜合管理體系。

三、結(jié)論

綜上所述，我們認(rèn)為碳會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)，運(yùn)用一系列會(huì)計(jì)理論與方法，對(duì)企業(yè)或組織的碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，為一切利益相關(guān)者提供決策有用的貨幣化和非貨幣化信息，同時(shí)對(duì)企業(yè)或組織的碳活動(dòng)進(jìn)行反應(yīng)、控制和監(jiān)督的一種會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。其目的是監(jiān)督社會(huì)組織良好地履行節(jié)能減排的社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的有效統(tǒng)一。經(jīng)過(guò)分析在碳會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)假設(shè)上我們推翻了會(huì)計(jì)主體和貨幣計(jì)量，認(rèn)為不僅僅是會(huì)計(jì)主體也可以是多個(gè)主體甚至整個(gè)社會(huì)，也不僅僅通過(guò)貨幣計(jì)量還存在非貨幣計(jì)量。同時(shí)將碳排放權(quán)暫時(shí)認(rèn)定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，采用歷史成本計(jì)量，碳會(huì)計(jì)信息采用多種披露方式并存的構(gòu)想。此外我們還認(rèn)為碳會(huì)計(jì)體系除了碳排放權(quán)交易等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露外，還包括對(duì)碳排放管理所形成的潛在利益與風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制、碳排放經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策和戰(zhàn)略管理等。企業(yè)要將碳會(huì)計(jì)和碳財(cái)務(wù)管理滲透到戰(zhàn)略管理決策當(dāng)中，充分核算供應(yīng)鏈中的各個(gè)環(huán)節(jié)的碳成本與碳收益，為其制定最優(yōu)財(cái)務(wù)決策提供充分有利的信息。

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F230

A

1004-2768（2013）08-0171-03

2013-06-09

孟曉?。?964-），女，安徽合肥人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向：會(huì)計(jì)理論與方法；謝慧珍（1989-），女，浙江衢州人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)理論與方法。

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