一、引言

合同自要約人向受要約人發(fā)出要約后，歷經(jīng)承諾生效、合同成立、合同生效、合同履行，直至合同終止，始終處于一個動態(tài)的過程。的確，“正如經(jīng)常發(fā)生的那樣，契約是一個漫長過程中的最后一步”，[1]81但在此最后一步實(shí)現(xiàn)前，漫長的合同過程的完成伴隨、依賴于合同雙方當(dāng)事人的義務(wù)履行，一旦一方義務(wù)履行受阻，此過程將暫時中止或永久終止，爾后則進(jìn)入相應(yīng)的責(zé)任空間。常態(tài)下，合同順利實(shí)現(xiàn)，當(dāng)事人雙方在獲致了所期望實(shí)現(xiàn)的交易行為及行為經(jīng)濟(jì)效果的同時，亦滿足了課稅要件事實(shí)，即完成了“從民事主體向納稅人”的身份轉(zhuǎn)變。在合同履行過程中止時，以損害賠償?shù)葹橹饕?zé)任方式的合同責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，無疑也在一定程度上增加了對方當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)，構(gòu)成了應(yīng)稅所得，從而成為稅法的課稅對象。換言之，合同當(dāng)事人是通過合同的順利實(shí)現(xiàn)完成“從民事主體向納稅人”的身份轉(zhuǎn)變；而在非常態(tài)情境中，合同當(dāng)事人則通過合同責(zé)任的實(shí)現(xiàn)完成“從民事主體向納稅人”的身份轉(zhuǎn)變。本文以合同法和稅法為背景，著力對合同責(zé)任的合同法效應(yīng)進(jìn)行稅法評估，突出納稅人的責(zé)任形式在稅法上的效應(yīng)和適用規(guī)則的建構(gòu)，以求豐富合同稅法的研究。

二、合同責(zé)任的稅法空間

合同義務(wù)的不滿足，致使合同責(zé)任的出現(xiàn)。作為一種行為，合同責(zé)任的完成，一定程度上使合同內(nèi)容得以補(bǔ)救，同時也為當(dāng)事人帶來了經(jīng)濟(jì)效果。在合同行為及其經(jīng)濟(jì)效果日益成為稅法客體的發(fā)展趨勢下，合同責(zé)任自無逃脫稅法規(guī)制的可能，合同當(dāng)事人在合同責(zé)任實(shí)現(xiàn)的過程中，不經(jīng)意地跨越了合同法，而進(jìn)入了稅法的空間，成為現(xiàn)實(shí)意義上的納稅人。

（一）初步分析：以稅收客體為中心

稅捐客體（課稅對象）是指為發(fā)生稅捐債務(wù)所必要的物的要素（前提要件）的總括概念，是在探討什么應(yīng)是可以加以課稅的問題，也就是什么應(yīng)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的問題。[2]354按照Tipke的理解，只有經(jīng)濟(jì)上的所得或財(cái)產(chǎn)，才能說明一個人的稅負(fù)能力。因此，稅收客體只能是這種經(jīng)濟(jì)上的過程或狀態(tài)，不能是納稅人的行為。但正如黃茂榮教授所主張的那樣，所得、財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)過程或狀態(tài)，雖然是比較理想的稅收客體類型，但對于表現(xiàn)為行為的消費(fèi)或銷售等來說，就很難具有概括力。因此，在法律上，所得、財(cái)產(chǎn)和行為可以并列為稅收客體的三個主要類型。其中，行為可兼指消費(fèi)、銷售、移轉(zhuǎn)、交易、營業(yè)等各種以行為為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)過程或狀態(tài)。[3]272-274我國學(xué)者也多將稅收客體歸納為：所得、財(cái)產(chǎn)、流轉(zhuǎn)額及行為四大類，分別對應(yīng)于所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅及行為稅。其實(shí)，我國的行為稅與國外的對行為征稅并不相同，行為稅的客體并非行為的結(jié)果，而是納稅人從事的行為本身，不管行為的效果如何，均應(yīng)繳稅。“如果稅款已經(jīng)繳納，事后也不能因?yàn)樾袨闊o效、被撤銷、被解除等原因而要求退稅?！?/p>

[4]195

實(shí)際上，中外對課稅對象的分歧遠(yuǎn)沒有想象的那么大，對財(cái)產(chǎn)、所得及行為課稅已漸趨共識。個人的經(jīng)濟(jì)生活事實(shí)之所以成為課稅對象，實(shí)質(zhì)在于其背后的經(jīng)濟(jì)效果。稅法之所以要對合同責(zé)任進(jìn)行評價，在于合同責(zé)任背后隱藏的行為及行為所帶來的經(jīng)濟(jì)效果，不僅包括所得、財(cái)產(chǎn)、流轉(zhuǎn)額，甚至有時候也涵蓋著行為本身，而這恰為稅法意義上的課稅對象。換言之，違約金、損害賠償以及繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施等責(zé)任形式的實(shí)現(xiàn)，不僅僅只是合同補(bǔ)救的完成，其行為以及行為所致的財(cái)產(chǎn)、所得等經(jīng)濟(jì)效果，必須接受稅法的評價，一旦滿足課稅要件構(gòu)成，即必須征稅。因稅收客體，合同責(zé)任實(shí)現(xiàn)了從合同法評價向稅法評價的過渡；因課稅要件，合同法上的當(dāng)事人一躍而為稅法中的納稅人。

（二）深度分析：以合同義務(wù)為爭點(diǎn)

合同義務(wù)，不僅只是合同責(zé)任的根源，也是合同涉稅的根源，只要合同義務(wù)存在，不管能否履行，均會帶來稅法上的評價。在合同義務(wù)順利實(shí)現(xiàn)的狀況下，當(dāng)事人雙方通過市場獲致的財(cái)產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)效果等，必經(jīng)稅法檢驗(yàn)。在合同義務(wù)受阻的境況下，當(dāng)事人則通過責(zé)任進(jìn)入稅法空間。初步分析不難發(fā)現(xiàn)，合同義務(wù)之所以與稅法相關(guān)聯(lián)，原因在于合同義務(wù)所引出的行為及其所致的經(jīng)濟(jì)效果。而合同責(zé)任與稅法關(guān)聯(lián)的根源在于合同義務(wù)，當(dāng)事人行為以及行為所致的財(cái)產(chǎn)、所得等經(jīng)濟(jì)效果的實(shí)現(xiàn)只是一種媒介、一種表征，隱藏其后的只能是合同義務(wù)。義務(wù)是一種工具或方法，它描述并指明了在通向最佳履行道路上所要經(jīng)歷的不同階段以及當(dāng)事人的行為背離了這種義務(wù)的后果。如同設(shè)計(jì)圖或計(jì)劃書，契約規(guī)定了一項(xiàng)交易所要經(jīng)歷的不同發(fā)展階段以及有關(guān)規(guī)則，當(dāng)事人將據(jù)此達(dá)到他們所商定的目標(biāo)。[1]97-98

在要約人發(fā)出要約至合同終止的漫長過程中，當(dāng)事人約定或法律設(shè)定了先合同義務(wù)、合同中義務(wù)及后合同義務(wù)，將此漫長歷程劃分為合同成立、生效、履行及終止四個階段，引導(dǎo)當(dāng)事人的合同行為，盡管每一個階段義務(wù)的完成并不意味著整個合同階段義務(wù)的完成，但都將帶來不同的稅法后果。一旦合同義務(wù)履行中止，則進(jìn)入責(zé)任空間，而這往往是當(dāng)事人或立法者所不期望發(fā)生的，為此，皆以不同的責(zé)任予以補(bǔ)救。從合同所欲達(dá)到的最終目標(biāo)來看，也許違約并沒有使對方損害多少，甚或變得更好，責(zé)任方式的承擔(dān)也一定程度上實(shí)現(xiàn)了合同義務(wù)，從此意義上說，合同履行與否對稅法而言似乎沒有太大的影響。但實(shí)際上，合同責(zé)任的稅法評價根本依據(jù)還在于合同義務(wù)，合同義務(wù)決定了合同責(zé)任的類型，也最終決定合同責(zé)任是否應(yīng)該進(jìn)入稅法空間。至于違約方的行為以及行為所致的財(cái)產(chǎn)、所得等經(jīng)濟(jì)效果只是決定納稅人所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額，或是否屬于免稅空間。因稅收客體，合同責(zé)任實(shí)現(xiàn)了從合同法評價向稅法評價的過渡。

（三）契約責(zé)任（合同責(zé)任）：稅法和合同法之間的橋梁

私法概念對于稅法和合同法的溝通起著重要作用，但在概念作為工具外，契約責(zé)任也發(fā)揮著橋梁的作用，溝通稅法和合同法的適用。在工具意義上，契約責(zé)任證實(shí)了合同責(zé)任涉稅的可能性和必要性。《德國租稅通則》第192條規(guī)定：“基于契約之義務(wù)，為他人之租稅負(fù)擔(dān)責(zé)任者，僅得依民法之規(guī)定向其為請求。其以契約負(fù)擔(dān)他人之租稅義務(wù)者，不僅其債務(wù)承擔(dān)之實(shí)體法效果，依民法之規(guī)定定之?；鳈C(jī)關(guān)在程序法上，亦應(yīng)適用民事之法律途徑。作為原告之債權(quán)人，為具有契約請求權(quán)之獨(dú)立之法律人格者?；鳈C(jī)關(guān)及其首長不得為原告，惟得為私法債權(quán)人之代理人而提起訴訟”。[5]215

在稅法上肯定契約責(zé)任屬于《德國租稅通則》的貢獻(xiàn)，其解決了契約責(zé)任在稅法適用上的困惑，為稅法的民法適用開辟了一條通道。基于當(dāng)事人的契約義務(wù)而為租稅負(fù)擔(dān)責(zé)任時，民法規(guī)定其是優(yōu)先適用的法則，但這并不排斥稅法上的強(qiáng)制性規(guī)定的適用。此意說明，在一般情形下，契約責(zé)任的民法評價優(yōu)先，惟有經(jīng)民法評價后，方可進(jìn)入稅法評價層面。這與本文主張的合同法是市民行為及其經(jīng)濟(jì)生活事實(shí)的第一位評價法，而后才進(jìn)入稅法評價的理念相吻合。

（四）合同責(zé)任：稅法介入的雙重功效

一般說來，一個正常的締約者是愿意履行和遵守自己的約定的，也希望對方履行和遵守約定。因?yàn)橹挥羞@樣，彼此的交易目的才能實(shí)現(xiàn)。法律也希望私人之間的交易能夠按照當(dāng)事人的“法律”——契約進(jìn)行，因?yàn)檫@是國家經(jīng)濟(jì)秩序的一部分。[6]656而且在稅收依然成為政府主要財(cái)政收入來源的當(dāng)下，合同當(dāng)事人之間正常的交易有益于稅收的增加，這是不證自明的。然當(dāng)事人意愿和法律真意因諸多緣由，并不總能得到滿足，一旦此種情況發(fā)生，合同當(dāng)事人利益和社會利益（以稅收利益為重）實(shí)現(xiàn)的正常渠道就會受阻。惟有通過非常態(tài)的途徑方可補(bǔ)救，而合同責(zé)任不失為另一扇天窗的開啟。

對合同責(zé)任進(jìn)行稅法評價，一方面確實(shí)可以彌補(bǔ)當(dāng)事人因爽約而致的稅收損失，使國家稅收利益不至于因當(dāng)事人的違約而有太大的缺口，盡量使損失最小化；另一方面，將合同責(zé)任納入稅法空間，使違約方意識到爽約依然需要接受稅法的規(guī)制，有益于糾正社會上違約可逃避稅收的誤解，從而使當(dāng)事人更加真切地履行合同義務(wù)，實(shí)現(xiàn)合同內(nèi)容，極大滿足當(dāng)事人的意愿和實(shí)現(xiàn)法律的真意。

三、稅法對合同法標(biāo)準(zhǔn)的揚(yáng)棄

稅收客體將合同責(zé)任推入稅法空間，隨之而來的即是合同責(zé)任中究竟誰才應(yīng)該承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)，成為稅收法律關(guān)系的主體，或者說，誰才是真正的納稅人，這是合同責(zé)任真正落實(shí)稅法評價的關(guān)鍵一環(huán)。

（一）在合同法中尋找標(biāo)準(zhǔn)嗎

“稅法經(jīng)常用私法的概念去定義稅收債務(wù)，例如某人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，或獲取法定收益權(quán)。私法與稅法相關(guān)聯(lián)是不言而喻的，交易的私法結(jié)果對稅法適用經(jīng)常有著關(guān)鍵性的意義”。[7]125對于稅法與私法的關(guān)系，臺灣地區(qū)、日本學(xué)者多將研究的目光聚焦德國稅法，德國固然是較早對稅法和私法進(jìn)行反思的國家，但在斯堪的納維亞國家，也有著同樣的規(guī)定，這用法律的偶遇顯然難以解釋。在丹麥法律傳統(tǒng)中，稅法和私法關(guān)系的理論一直有著旺盛的生命力，被許多學(xué)者廣為流傳的觀點(diǎn)是，私法對于稅法占有控制地位”。[8]81丹麥最重要的學(xué)者是這樣描述兩者關(guān)系的：“盡管不如稅收立法所顯示的那樣明確，但丹麥稅法依賴于私法，并被其引導(dǎo)是顯而易見的。在法律體系內(nèi)，稅法通常被認(rèn)為是一個獨(dú)立的法域，屬于公法。然而，實(shí)際上，稅法與私法理念有著緊密的聯(lián)系。兩者關(guān)系的緊密，以致在某種程度上，私法支配著稅法，私法對稅法的適用有著決定性的影響。其結(jié)果是，稅法的解釋不能依靠稅法單獨(dú)完成，而必須借助私法解釋。換言之，稅法是一個必須依賴于私法指導(dǎo)，否則即無法自營的‘寄生’體系”。[8]81-82由此可以看出，與其說稅法和私法緊密關(guān)聯(lián)只是某個國家、某個法系的現(xiàn)象，倒不如說這是稅法發(fā)展的一個既存事實(shí)，是稅法史演進(jìn)的產(chǎn)物。

（二）合同法標(biāo)準(zhǔn)可以進(jìn)入稅法

以合同責(zé)任的歸責(zé)原則作為合同責(zé)任涉稅的納稅人資格確立的優(yōu)位標(biāo)準(zhǔn)，是一個大膽的見解，是否可行，難以預(yù)料。但就稅收實(shí)務(wù)而言，本文以為是可行的，而且更具操作性。其一，稅法系以各種經(jīng)濟(jì)活動或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象作為課稅對象，但是這些經(jīng)濟(jì)活動或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象無不以私法行為進(jìn)行。課稅的對象可以是私法上的行為本身，更多則是依私法上的行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果— —如財(cái)產(chǎn)、所得等。然而，所得的取得，無不依私法行為的實(shí)施，換言之，私法行為為所得取得的原因。私法行為落實(shí)于稅法領(lǐng)域，其效果是否質(zhì)變，以及私法行為是否存在缺陷，對稅法的實(shí)施無疑存在影響；[9]112其二，稅法規(guī)定的課稅要素，是對各種民事主體經(jīng)濟(jì)活動或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象定型化的規(guī)范。這些經(jīng)濟(jì)活動或現(xiàn)象，首先要受到私法的約束。在私法領(lǐng)域，奉行的是意思自治原則，作為追求自身利益最大化的“經(jīng)濟(jì)人”，民事主體期望其經(jīng)濟(jì)行為達(dá)到兩個目的，即實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果能減少稅負(fù)甚至排除稅負(fù)。在意思自治的原則下，民事主體自由選擇交易的法律形式是可能的，這種私法上的選擇自由難免與避稅發(fā)生聯(lián)系；[10]37其三，由于民事事件相對于稅捐法事件的先在性，不論稅捐法是否使用自己的特別概念，在其使用來自于民法之構(gòu)成要素時，其解釋不可避免的還是要回溯到民法，基本上以民事法之意義為準(zhǔn)；[11]71其四，究竟由誰充當(dāng)納稅人對于稅收債權(quán)而言，并無本質(zhì)差異。也就是說，對于納稅人的確定，純屬技術(shù)性制度設(shè)計(jì)，稅法并無獨(dú)特的規(guī)定，顯然不屬于必須堅(jiān)守的法定主義范疇。為此，引入合同法標(biāo)準(zhǔn)確立納稅人并不構(gòu)成稅法上的障礙。基于上述四種理由，合同責(zé)任的履行及其帶來的經(jīng)濟(jì)效果構(gòu)成課稅要件事實(shí)時，納稅人的確定應(yīng)堅(jiān)持以合同責(zé)任的歸責(zé)原則為首要標(biāo)準(zhǔn)，也即可以將合同法的標(biāo)準(zhǔn)引入至稅法中，充當(dāng)其適用標(biāo)準(zhǔn)。

（三）標(biāo)準(zhǔn)的思考：稅負(fù)和納稅人資格可以合意移轉(zhuǎn)

對于稅法自身而言，在確立稅法標(biāo)準(zhǔn)時，至少應(yīng)考慮如下要素：是否有利于稅收債務(wù)的收集；是否有利于納稅人權(quán)利的保護(hù)；是否有利于經(jīng)濟(jì)、便宜征稅等等。將合同責(zé)任的歸責(zé)原則引入稅法，充當(dāng)納稅人資格確立的標(biāo)準(zhǔn)，對于納稅人的確立無疑具有巨大的方便，也有利于在合同法和稅法之間構(gòu)建相同的法評價標(biāo)準(zhǔn)，更易拉近民事主體與稅法的距離，使民事主體更容易滲入到稅法中來，并最終提高公民的稅收法治意識。

然歸責(zé)原則確定的納稅人并不總能滿足稅法的價值取向，將違約人在承擔(dān)合同責(zé)任的同時，又賦予稅法上的負(fù)擔(dān)是否類似于重復(fù)懲罰、重復(fù)征稅？是否與稅收中性的精神相左？因?yàn)閲艺n稅時，除了使人民因納稅而發(fā)生負(fù)擔(dān)外，最好不要再使人民遭受其他額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)損失。[12]187是否可以進(jìn)一步引申為：國家在給予人民因違約所致的負(fù)擔(dān)時，最好不要再使人民遭受其他額外的負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)等損失？將稅負(fù)計(jì)算在需要履行的合同責(zé)任之內(nèi)是一個可能的解決方式，因?yàn)檫@并沒有因稅收而增加違約人（納稅人）的額外負(fù)擔(dān)。至于合同法和稅法將其視為納稅人，履行納稅義務(wù)，也并沒有侵害其基本權(quán)利，這在一定程度上可以認(rèn)為是其違約所致的另一法律的否定性后果。

如果說將違約人視為納稅人致使其與稅法價值沖突的另外一大可能，即是違約人承擔(dān)納稅義務(wù)并不總能符合經(jīng)濟(jì)、便宜的征稅原則，尤其是納稅人在外地或外國的情況下，如若強(qiáng)加違約人稅負(fù)，有時無形中增加了納稅成本，而這顯然對稅收債權(quán)、債務(wù)人均不利。在此情況下，是否可以認(rèn)可納稅人資格在原合同當(dāng)事人之間的移轉(zhuǎn)，以此避免社會資源的浪費(fèi)。從經(jīng)濟(jì)、便宜征稅的角度出發(fā)，應(yīng)該同意納稅人資格的移轉(zhuǎn)，只要原合同當(dāng)事人之間能夠就納稅事項(xiàng)達(dá)成共識，稅法自無干涉的必要。

四、責(zé)任主體的稅法規(guī)制：從責(zé)任人到納稅人

納稅人的確定，依賴于個人的稅收權(quán)利能力的取得。一般而言，“凡是可以作為稅捐法律關(guān)系（稅捐債務(wù)關(guān)系或稅捐義務(wù)關(guān)系）的權(quán)利與義務(wù)的主體的，便具有稅捐權(quán)利能力，而為稅捐權(quán)利主體或稅捐主體。由于權(quán)利能力并不是一般的先驗(yàn)概念，而是一種技術(shù)性制度，應(yīng)適合于各該法律領(lǐng)域的目的。因此稅捐權(quán)利能力與民法上權(quán)利能力不同，應(yīng)充分考慮稅法的特殊需要。在稅法上，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體?！盵2]353

合同責(zé)任發(fā)源于私法，但卻受合同法的影響至深，只因行為上的經(jīng)濟(jì)效果將其拖入稅法，以稅法標(biāo)準(zhǔn)確立納稅人，有時難以勝任。比如單方違約、雙方違約甚或第三方違約，亦有太多的不同。因此，在確定合同責(zé)任的納稅人資格時，應(yīng)以合同責(zé)任的歸責(zé)原則為首要標(biāo)準(zhǔn)，在其基礎(chǔ)上加入稅法的經(jīng)濟(jì)給付能力標(biāo)準(zhǔn)，兩者不可或缺。一旦歸責(zé)原則確立的納稅人資格不符稅法的經(jīng)濟(jì)給付能力，而該項(xiàng)稅法事實(shí)又確實(shí)滿足課稅要件時，則應(yīng)以支持稅法上的經(jīng)濟(jì)給付能力為標(biāo)準(zhǔn)，在合同雙方之間盡可能地公平分配稅負(fù)。

（一）責(zé)任類型視域下的納稅人確立

在合同責(zé)任滿足課稅要件時，必定意味著當(dāng)事人一方或雙方的身份轉(zhuǎn)變，但合同責(zé)任人是否能最終成為稅法上的納稅人，不同的合同責(zé)任類型亦有不同的規(guī)定，這主要與責(zé)任的歸責(zé)原則相關(guān)，也與稅法上的經(jīng)濟(jì)給付標(biāo)準(zhǔn)相聯(lián)系。

1.締約過失責(zé)任下的納稅人確定。締約過失責(zé)任中，違約方以“故意或過失”為主觀要件，以過錯責(zé)任為歸責(zé)原則。因此，若締約過失責(zé)任的履行滿足稅法課稅要件時，故意或過失的一方自應(yīng)成為納稅人，承擔(dān)稅負(fù)。

2.合同無效責(zé)任下的納稅人確定。在合同無效責(zé)任的情形中，納稅人的確定比較復(fù)雜。其一，一般而言，以恢復(fù)原狀且承擔(dān)返還或折價補(bǔ)償義務(wù)為主要責(zé)任形式的，其不以當(dāng)事人的過錯為主觀要件，屬于嚴(yán)格責(zé)任的一種，對于這種責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，納稅人資格應(yīng)以違約的結(jié)果來確定，只要當(dāng)事人一方違約，則應(yīng)視其為納稅人；其二，若合同無效責(zé)任涉及到損害賠償，則進(jìn)入過錯責(zé)任范疇，損害賠償只能由有過錯的一方承擔(dān)，過錯是確定賠償責(zé)任的要件，也是確立納稅人的要件；其三，在當(dāng)事人惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益的合同無效責(zé)任中，顯屬雙方過錯，屬于雙方違約，都適用過錯責(zé)任原則，兩者皆可以成為納稅人，具體稅負(fù)兩者共擔(dān)，但稅法應(yīng)綜合考慮雙方串通中的情節(jié)等等，在納稅人之間盡可能地公平分擔(dān)稅負(fù)。

3.違約責(zé)任、后合同責(zé)任下的納稅人確定。違約責(zé)任和后合同責(zé)任堅(jiān)持嚴(yán)格責(zé)任原則，不管當(dāng)事人主觀要件，皆以結(jié)果來決定責(zé)任主體，為此，在確定納稅人資格時，也應(yīng)以違約的結(jié)果來確定，造成違約結(jié)果的一方成為納稅人，承擔(dān)稅負(fù)。

（二）責(zé)任原因視域下的納稅人確立：以違約責(zé)任為中心

雖然合同責(zé)任類型對納稅人的確立具有關(guān)鍵性的作用，但單方違約、雙方違約甚至第三人違約，或因不可抗力等免責(zé)事由而違約顯然應(yīng)該有所區(qū)別，否則無異于鼓勵違約，破壞正常的合同交易秩序。

1.單方違約。相對于雙方違約等其他違約方式，單方違約顯然具有更大的破環(huán)性。其屬于對自己約定的違反，無異于“出爾反爾”，極易傷害對方當(dāng)事人的信任感，也將違約方拖入不守信的境地，以致書寫“不守信用”的社會不良記錄，使自己日后處于一種艱難的交易環(huán)境中。除非當(dāng)事方確有違約的合理理由，否則法律對其難以作出肯定的評價。一旦單方違約出現(xiàn)，其給對方當(dāng)事人和社會造成的實(shí)際利益和期待利益的損失是難以估計(jì)的。因此，不管是處于何種違約階段，合同法均將違約方置于責(zé)任主體地位，以盡力彌補(bǔ)其爽約帶來的損失。稅法根據(jù)合同法的評價，并結(jié)合自身特征，一旦認(rèn)為責(zé)任履行符合課稅要件時，稅法則將違約方視為納稅人，使其承擔(dān)稅負(fù)，履行稅收債務(wù)。

2.雙方違約。雙方違約本質(zhì)上屬于對契約自由的行使，只要違約動機(jī)為法律所許可，自無譴責(zé)的理由，但雙方違約并不總是雙方的“對等”違約，違約中程度多有不同，故亦時常發(fā)生責(zé)任承擔(dān)問題，也就有涉稅的可能。如違約確為雙方契約自由的結(jié)果，則合同法應(yīng)尊重當(dāng)事人的違約選擇。此時，稅法應(yīng)統(tǒng)觀雙方諸多因素，基于經(jīng)濟(jì)給付能力，適當(dāng)兼顧當(dāng)事人的主觀要件，確定納稅人。若雙方違約系雙方為規(guī)避法律所為，系對法律的公然挑釁，合同法和稅法自無尊重的必要。稅法可依經(jīng)濟(jì)給付能力標(biāo)準(zhǔn)，選定一方為納稅人，亦可同時選定雙方為納稅人。

3.第三方原因違約。違約的發(fā)生并不總因合同當(dāng)事人行為所致，第三人亦可導(dǎo)致違約的出現(xiàn)。第三人原因致使違約，本質(zhì)上并不會改變當(dāng)事人一方或雙方違約的事實(shí)，只不過違約原因不屬于違約的當(dāng)事人一方或雙方，而屬當(dāng)事人之外的違約事由。因此，第三人原因致使違約的情形下，責(zé)任主體和納稅人的確定與單方違約和雙方違約的處理并無區(qū)別。但在當(dāng)事人履行責(zé)任或稅負(fù)后，其享有向第三人的債權(quán)請求權(quán)。換句話說，在第三人原因致使違約中，當(dāng)事人之間的合同關(guān)系，以及責(zé)任人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收債權(quán)、債務(wù)關(guān)系并不因其而改變；第三人與違約方之間實(shí)質(zhì)上形成了一種因第三人的原因而致違約，所應(yīng)負(fù)擔(dān)債權(quán)、債務(wù)的關(guān)系，這與前述法律關(guān)系無法律上的必然聯(lián)系。故在第三人原因違約中，納稅人的確定與單方違約或雙方違約相同，但責(zé)任主體或納稅人享有向第三人的債權(quán)請求權(quán)。

4.不可抗力等免責(zé)事由違約。因不可抗力等免責(zé)原因致使合同無法實(shí)現(xiàn)時，屬于合同責(zé)任的例外。違約方的合同責(zé)任定當(dāng)免責(zé)，合同責(zé)任自不存在，則合同亦不存在涉稅責(zé)任，此時，自無納稅人認(rèn)定的可能。

五、責(zé)任方式的稅法規(guī)制：效應(yīng)與規(guī)則

納稅人的確立只是核實(shí)了承擔(dān)稅負(fù)的主體，至于具體的稅收效應(yīng)則應(yīng)與具體責(zé)任方式相關(guān)聯(lián)。在先合同義務(wù)、合同中義務(wù)和后合同義務(wù)的義務(wù)體系下，締約過失責(zé)任、合同無效責(zé)任、違約責(zé)任及后合同責(zé)任相繼成立，但合同責(zé)任形態(tài)不同，其責(zé)任的方式也并不相同，總體而言，形成了賠償損失、違約金及強(qiáng)制履行這三種主要的責(zé)任方式。對于三者的稅法評價，自有不同的適用規(guī)則。

（一）賠償損失

賠償損失作為主要方式廣泛應(yīng)用于合同責(zé)任中，但在合同責(zé)任的不同階段，因其屬對不同合同義務(wù)的違反，所以賠償?shù)姆秶嘤胁煌?。而賠償范圍的選擇，即不同的利益賠償，也影響著稅法上的評價效果。我國《合同法》秉承了大陸法系的傳統(tǒng)，在損失范圍的界定上，區(qū)分實(shí)際損失和可得利益損失。

1.稅法效應(yīng)。合同義務(wù)違反在合同責(zé)任的追究下，至少不會使守約方處于比違約前更差的境地，這也是合同法所應(yīng)追求的最低價值。合同創(chuàng)造了一項(xiàng)權(quán)利，也就創(chuàng)造了一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)合同主張，而合同權(quán)利和主張本身就是一種財(cái)產(chǎn)。因此，對合同義務(wù)的違反，即是對當(dāng)事人財(cái)產(chǎn)的損害，法律理應(yīng)規(guī)制，最少不至于因違約方的損害使守約方的財(cái)產(chǎn)比受損前更少。合同責(zé)任正是以此為理念而進(jìn)行設(shè)計(jì)，一旦合同責(zé)任得以實(shí)現(xiàn)，可以說守約方的權(quán)利和主張，抑或是財(cái)產(chǎn)一定程度上與合同履行完畢時相等，甚至更多。此時，合同責(zé)任的稅法評價自不待言，甚至可以說，稅法對合同責(zé)任進(jìn)行干預(yù)、評價，只不過是合同正常實(shí)現(xiàn)所應(yīng)接受稅法評價的一種變形而已。

2.適用規(guī)則。在賠償問題上，不管合同責(zé)任類型為何，其損失總可歸為實(shí)際損失和可得利益的損失，或者說，可歸為信賴?yán)鎿p失和期待利益的損失兩大類。這實(shí)際上對稅法的適用也提出了更為繁瑣的規(guī)則要求，因?yàn)閮深悡p失在合同法上的地位和受保護(hù)程度顯然不同，而這或直接或間接地左右著稅法的價值判斷，并最終決定著兩類損失在稅法上所受到的評價。對于賠償損失的稅法評價也應(yīng)遵從合同法的賠償原則，分為實(shí)際損失的稅法評價和可得利益的稅法評價兩部分予以區(qū)別對待，具體適用如下：（1）實(shí)際損失的稅法適用。對于實(shí)際損失的稅法評價，應(yīng)根據(jù)守約方在違約行為發(fā)生以前所從事的行為或行為所致的經(jīng)濟(jì)效果來決定所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅種，至于具體的稅額應(yīng)在合同法所認(rèn)定的損失的基礎(chǔ)上，參照稅法的實(shí)際應(yīng)稅項(xiàng)目和應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)來決定。（2）可得利益的稅法適用。因可得利益一定程度上可視為守約方的“純所得”，故對于可得利益的稅法評價，實(shí)質(zhì)上還是損害賠償所得應(yīng)否承擔(dān)稅負(fù)的問題。本文以為，可得利益應(yīng)視為所得的一種，參照適用于《個人所得稅法》以及實(shí)施條例中的“偶然所得”或“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其它所得”的規(guī)定也好，類推適用也好，均應(yīng)將可得利益納入稅收客體，課以個人所得稅。

（二）違約金

違約金作為違約責(zé)任的一種責(zé)任方式，從性質(zhì)和功能上講，可區(qū)分為賠償性違約金和懲罰性違約金。賠償性違約金很大程度上只是對守約方實(shí)際損失的補(bǔ)償，并無額外所得，因此，這類違約金的稅法處理，應(yīng)遵從賠償實(shí)際損失的稅法適用；懲罰性違約金在實(shí)際損失的補(bǔ)償以外，一定程度上使守約方獲取了正所得，因此，對于懲罰性違約金的稅務(wù)處理，可以考慮將其分為補(bǔ)償性和懲罰性兩部分予以分開適用，分開后可以參照賠償損失的一般適用規(guī)則，當(dāng)然因違約金的具體特質(zhì)應(yīng)有所不同。

1.稅法效應(yīng)。在合同實(shí)務(wù)中，當(dāng)事人在締約時進(jìn)行違約金約定的情形時常發(fā)生，因違約行為而致使違約金的履行爭議亦屬多見。在違約金場合下，當(dāng)事人一方違約，對方當(dāng)事人最少可以得到約定的違約金額，除非約定的金額畸高或畸低。當(dāng)事人一旦選擇賠償性違約金，其也就在對方當(dāng)事人違約時選擇了不可能獲取更多的賠償金額，但最起碼可以追回?fù)p失，恢復(fù)或基本恢復(fù)到締約前的境況。當(dāng)事人如選擇的是懲罰性違約金，在違約發(fā)生時，守約方在追回自己實(shí)際損失的基礎(chǔ)上，還可以獲取更多的額外所得。在違約金合同中，違約發(fā)生時，守約方的狀況至少不會比締約前更差，甚至?xí)?。而這恰是稅法進(jìn)行評價的先決條件，只有在當(dāng)事人的行為及經(jīng)濟(jì)效果滿足了課稅要件時，稅法才有介入的可能和必要。

2.適用規(guī)則。對于違約金的稅法評價應(yīng)遵從違約金的一般理論和合同法的相關(guān)規(guī)定，將其分為賠償性違約金的稅法適用和懲罰性違約金的稅法適用，兩者的規(guī)則同中有異，異中顯同。（1）賠償性違約金的稅法適用。對于賠償性違約金的稅法評價，應(yīng)根據(jù)守約方在違約行為發(fā)生以前所從事的行為或行為所致的經(jīng)濟(jì)效果來決定所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅種，至于具體的稅額應(yīng)在合同法所認(rèn)定的損失的基礎(chǔ)上，參照稅法的實(shí)際應(yīng)稅項(xiàng)目和應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)來決定。此種適用與賠償損失中“實(shí)際損失的稅法適用”原理相通。因守約方所從事的行為或行為所致的經(jīng)濟(jì)效果已然發(fā)生，稅負(fù)也可能已經(jīng)履行。此種情況下，違約人雖然不必繼續(xù)去履行納稅義務(wù)，但對于守約方已付的稅款依然負(fù)有賠償義務(wù)，違約人才是真正的納稅人。（2）懲罰性違約金的稅法適用。因懲罰性違約金在補(bǔ)償守約方實(shí)際損失的基礎(chǔ)上，還獲取了額外的所得。因此，對懲罰性違約金的稅法適用可以將其分解為：補(bǔ)償實(shí)際損失的行為及經(jīng)濟(jì)效果的，按賠償性違約金的稅法適用規(guī)則處理，如上所述；在補(bǔ)償實(shí)際損失以外獲取的額外所得，基于賠償損失中的期待利益涉稅問題的探討，應(yīng)將其納入個人所得稅的范疇規(guī)制，對守約人課以個人所得稅。

（三）強(qiáng)制履行

合同責(zé)任在賠償損失和違約金責(zé)任方式外，還規(guī)定了強(qiáng)制履行的責(zé)任方式。這類責(zé)任方式的特征在于：在違約方不履行合同時，由法院或其他有強(qiáng)制權(quán)的機(jī)關(guān)強(qiáng)制違約方繼續(xù)履行原合同的債務(wù)。為此，又稱為繼續(xù)履行和實(shí)際履行。強(qiáng)制履行的價值在于使原合同得以履行，從而使合同雙方的權(quán)利、義務(wù)最終得以實(shí)現(xiàn)。一定程度上可以認(rèn)為，強(qiáng)制履行的介入使合同在履行受阻時依然能夠得以實(shí)現(xiàn)，達(dá)致正常合同實(shí)現(xiàn)的法律效果。正因?yàn)榇?，?qiáng)制履行也就有涉稅的可能，因?yàn)槠鋸母旧蠈?shí)現(xiàn)了合同利益，達(dá)致了合同的經(jīng)濟(jì)效果，而這往往屬于合同稅法的稅收客體。

1.稅法效應(yīng)?！逗贤ā返谝话倭闫?、一百零九、一百一十及一百一十一條的規(guī)定構(gòu)成了我國合同法狹義上的強(qiáng)制履行責(zé)任體系?！逗贤ā返谖迨思拔迨艞l的規(guī)定在其基礎(chǔ)上規(guī)定了另外幾種責(zé)任方式，兩者共同構(gòu)成了我國合同法廣義上的強(qiáng)制履行責(zé)任體系。其主要包括如下方式：繼續(xù)履行；采取補(bǔ)救措施；要求支付價款或者報(bào)酬；要求對方承擔(dān)修理、更換、重作、退貨、減少價款或者報(bào)酬；恢復(fù)原狀、返還、折價補(bǔ)償及財(cái)產(chǎn)收歸國家所有或者返還集體、第三人等方式。違約責(zé)任出現(xiàn)時，是否選擇強(qiáng)制履行進(jìn)行救濟(jì)是守約方的權(quán)利。我國對合同責(zé)任的救濟(jì)方式?jīng)]有嚴(yán)格的規(guī)定，一般情況下守約方有自由選擇的權(quán)利，當(dāng)然合同法有明文規(guī)定的除外。作為合同責(zé)任的另一種重要責(zé)任方式，強(qiáng)制履行不具有懲罰性，其以實(shí)現(xiàn)原有的合同內(nèi)容為要旨。違約方的強(qiáng)制履行即意味著原合同的履行完畢，繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施也好，要求支付價款或者報(bào)酬及要求對方承擔(dān)修理、更換、重作、退貨、減少價款或者報(bào)酬也好，只要違約方滿足了守約方的要求，則無異于對原合同的履行，因?yàn)槭丶s方的救濟(jì)不在于懲罰對方，而在于使原有合同內(nèi)容得以實(shí)現(xiàn)。因此，強(qiáng)制履行的稅法效應(yīng)取決于當(dāng)事人雙方之間的原合同實(shí)現(xiàn)所帶來的行為效果和經(jīng)濟(jì)效果。

2.適用規(guī)則。首先，強(qiáng)制履行一旦行使，其稅法評價的依據(jù)在于原合同實(shí)現(xiàn)的行為及其所致的經(jīng)濟(jì)效果，也即強(qiáng)制履行的稅法適用必須借助原合同方可實(shí)現(xiàn)其在稅法上的地位。當(dāng)然這并不能否認(rèn)強(qiáng)制履行的涉稅性，因?yàn)槿鐩]有強(qiáng)制履行的介入，合同自無實(shí)現(xiàn)的可能，稅法也自無存在的可能。其次，至于因違約而致的合同履行所伴隨的稅法效應(yīng)，不僅與具體責(zé)任方式相關(guān)聯(lián)，也與違約期間違約方所從事的行為相關(guān)聯(lián)。概而言之，本文主張強(qiáng)制履行的稅法適用規(guī)則分為：原有合同實(shí)現(xiàn)所致的行為及經(jīng)濟(jì)效果的稅法效應(yīng)和因違約而致的合同履行所伴隨的稅法效應(yīng)。前者的依據(jù)主要是原合同的內(nèi)容，后者的依據(jù)并不一致，一般與具體責(zé)任方式和違約方在違約期間所從事的行為相關(guān)聯(lián)。

六、結(jié)語

從合同意欲達(dá)到的最終目標(biāo)來看，違反合同義務(wù)或許并沒有使對方損害多少，甚或變得更好，因?yàn)樨?zé)任方式的實(shí)現(xiàn)一定程度上實(shí)現(xiàn)了合同義務(wù)。從此意義上說，合同履行與否對稅法而言似乎沒有太大的影響，根源在于合同義務(wù)的存在。但就緊鄰合同法評價的稅法評價而言，獨(dú)有的稅法構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)了從合同法評價向稅法評價的過渡。正是在合同義務(wù)和稅收客體的雙重作用下，合同責(zé)任與稅法緊密相連起來。合同責(zé)任一旦涉稅，納稅人的確立與責(zé)任方式在稅法上的意義非同凡響。稅法應(yīng)大力借鑒合同法的標(biāo)準(zhǔn)，畢竟合同法相對發(fā)達(dá)，其理論資源相對豐富。但合同責(zé)任這一特殊的民事現(xiàn)象，難以完全借鑒合同法的資源，如何確立既可銜接合同法，又可為稅法所用的合同責(zé)任涉稅規(guī)則為本文研究的主要目的。

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