□文/金 鑫

（河南科技大學(xué)林業(yè)職業(yè)學(xué)院 河南·洛陽）

一、自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)構(gòu)成

縱觀文獻(xiàn)，關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)歷來有多種不同的觀點(diǎn)，其中最主要的觀點(diǎn)有“超額收益觀”、“好感價(jià)值觀”、“總計(jì)價(jià)賬戶觀”和“核心商譽(yù)觀”四種，這幾種觀點(diǎn)從不同的角度論述了自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)，都有一定的道理，但又都有一些不足之處。那么，自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)構(gòu)成究竟是什么呢？當(dāng)一個(gè)企業(yè)的整體價(jià)值大于其可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，或當(dāng)一個(gè)企業(yè)能夠取得較同業(yè)相比的超額收益時(shí)，我們就說這個(gè)企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)。事實(shí)上，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自己創(chuàng)立起來和逐漸積累起來的、能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。自創(chuàng)商譽(yù)從表面上看是由得天獨(dú)厚的地理位置、良好的信譽(yù)、先進(jìn)的技術(shù)、經(jīng)營管理有方等多種因素造成的外界對企業(yè)的一種好感，具體表現(xiàn)就是企業(yè)具有突出的獲取超額收益的能力。那么，在這一籠統(tǒng)的自創(chuàng)商譽(yù)中，到底包括些什么呢？筆者認(rèn)為，從本質(zhì)上說，自創(chuàng)商譽(yù)由企業(yè)未入賬的資源和企業(yè)所有資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)兩部分共同構(gòu)成。

1、企業(yè)未入賬的資源。企業(yè)未入賬的資源是自創(chuàng)商譽(yù)的首要重要組成部分，尤其是未入賬的無形資源?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)模式中有一套嚴(yán)格的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)入賬標(biāo)準(zhǔn)，只有符合這些條件的項(xiàng)目，才能作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)入賬。能為一個(gè)企業(yè)帶來收益的資源很多，但并非這些資源都符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，有相當(dāng)一部分資源按照目前的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是無法入賬的，例如人力資源、與政府的良好關(guān)系、生產(chǎn)訣竅、有效的廣告宣傳等按照目前的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)入賬標(biāo)準(zhǔn)都是無法入賬的。一般來說，在企業(yè)未入賬的資源中，有形資源很少，未入賬的資源主要是無形資源。一個(gè)企業(yè)已知和未知的無形資源往往很多，但這些無形資源被現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系納入無形資產(chǎn)的卻寥寥無幾，僅僅是我們所熟知的無形資源中的少數(shù)幾個(gè)。例如，在我國，已入賬無形資產(chǎn)的只有專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)和非專利技術(shù)6項(xiàng)，國外企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的無形資產(chǎn)也不過十幾項(xiàng)。而美國的評估機(jī)構(gòu)在實(shí)際評估中評估的無形資產(chǎn)已多達(dá)23項(xiàng)，而且還有日益增加的趨勢。可見，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式中所納入的無形資源僅僅是企業(yè)內(nèi)發(fā)揮作用的一系列無形資源中的一小部分，只不過這一部分符合目前會(huì)計(jì)模式的確認(rèn)入賬標(biāo)準(zhǔn)而入賬，企業(yè)還有大量起作用的卻未被納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系的其他無形資源，由于我們目前還不了解它們或雖了解它們卻無法計(jì)量它們，所以沒有將其納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但是，沒有納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)并不等于它們沒有價(jià)值，它們確確實(shí)實(shí)存在于企業(yè)中，發(fā)揮作用，為企業(yè)帶來收益。當(dāng)我們計(jì)量企業(yè)的整體價(jià)值時(shí)，就包含它們的價(jià)值。從這一點(diǎn)來說，自創(chuàng)商譽(yù)主要是由眾多未入賬的資源構(gòu)成的，自創(chuàng)商譽(yù)具有資源特性的一面。

2、企業(yè)所有資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。企業(yè)所有資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是自創(chuàng)商譽(yù)的另一重要組成部分。資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是指資源組合起來，其整體價(jià)值大于、等于或小于其單項(xiàng)價(jià)值之和。資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)又可以分為“協(xié)同效應(yīng)”和“負(fù)協(xié)同效應(yīng)”（在本文中，“協(xié)同效應(yīng)”特指資源組合起來所能為企業(yè)創(chuàng)造的未來收益大于各單項(xiàng)資源單獨(dú)作用時(shí)各自為企業(yè)所創(chuàng)造的未來收益之和）。企業(yè)是一系列資源的有機(jī)組合，但企業(yè)作為一系列資源的組合，協(xié)同效應(yīng)能否產(chǎn)生并發(fā)揮作用，依賴于各項(xiàng)資源之間結(jié)合的有機(jī)程度。若各項(xiàng)資源之間是有機(jī)組合，那么企業(yè)在財(cái)務(wù)方面會(huì)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，企業(yè)作為一個(gè)整體的價(jià)值大于各單項(xiàng)有形資源和無形資源的價(jià)值之和，真正產(chǎn)生“1+1﹥2”效應(yīng)；若企業(yè)各項(xiàng)有形、無形資源之間結(jié)合的有機(jī)度差，那么有可能會(huì)出現(xiàn)企業(yè)作為一個(gè)整體的價(jià)值等于或小于各單項(xiàng)資源自身的價(jià)值之和，這時(shí)我們可以說產(chǎn)生了資源組合的“負(fù)協(xié)同效應(yīng)”。我們都知道企業(yè)產(chǎn)生的收益是各種資源共同產(chǎn)生的，我們很難將企業(yè)的收益歸屬到具體的一項(xiàng)項(xiàng)資源的頭上，因?yàn)檫@些資源發(fā)揮作用是相互依賴的，無形資源沒有有形資源作為載體，作用發(fā)揮不了；有形資源離開了無形資源的作用，往往也作用甚微，效率低下。所以，資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)肯定是存在的，那么這種組合效應(yīng)是正還是負(fù)，即產(chǎn)生積極作用還是消極作用則完全依賴于資源之間組合的有機(jī)程度。經(jīng)營良好的企業(yè)，一般都會(huì)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，企業(yè)的整體價(jià)值往往大于各項(xiàng)資源單個(gè)價(jià)值之和，因而企業(yè)總體價(jià)值超過各項(xiàng)資源單個(gè)價(jià)值之和的部分不僅包含了企業(yè)未入賬的資源，還包含了企業(yè)資源之間的協(xié)同經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，而會(huì)計(jì)上則將企業(yè)總體價(jià)值超過各單項(xiàng)資源之和的部分都?xì)w入自創(chuàng)商譽(yù)，所以我們計(jì)量的自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值就包含了資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)；經(jīng)營不良的企業(yè)，則相反，非但沒有發(fā)揮資源之間的積極組合效應(yīng)，反而阻礙了各單項(xiàng)資源自身效用的發(fā)揮，導(dǎo)致企業(yè)的整體價(jià)值反而小于各單項(xiàng)資源價(jià)值之和。

必須注意的是，資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不是一項(xiàng)資源，而是由企業(yè)資源之間組合而產(chǎn)生的，是資源的派生物。資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是不能獨(dú)立存在的，它所代表的價(jià)值是由企業(yè)的所有資源共同創(chuàng)造的。我們不應(yīng)該（也不可能）把資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)所代表的價(jià)值分?jǐn)偟狡髽I(yè)各項(xiàng)資源的頭上，更不應(yīng)該把它全部歸入無形資源，因?yàn)閱雾?xiàng)資源的價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映的是其獨(dú)立發(fā)揮作用時(shí)的價(jià)值，組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是單項(xiàng)資源所根本不具備的。

二、自創(chuàng)商譽(yù)與無形資產(chǎn)的關(guān)系

在以前大部分的有關(guān)商譽(yù)的文獻(xiàn)中，都將自創(chuàng)商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，而后在新會(huì)計(jì)科目表中新增一項(xiàng)會(huì)計(jì)科目“商譽(yù)”。那么，究竟什么是無形資產(chǎn)？自創(chuàng)商譽(yù)與無形資產(chǎn)的關(guān)系究竟怎樣？

歷來關(guān)于無形資產(chǎn)的定義不計(jì)其數(shù)，多種多樣。在所有有關(guān)無形資產(chǎn)的定義中，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對無形資產(chǎn)的定義比較有代表性。按FASB的定義，無形資產(chǎn)是“指沒有物質(zhì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源，其價(jià)值是由其占有權(quán)及其他未來利益所決定的；但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和投資等）不認(rèn)為是無形資產(chǎn)?！卑创硕x，無形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的、無實(shí)物形態(tài)的、非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源。

根據(jù)上文的分析可知，自創(chuàng)商譽(yù)是由企業(yè)未入賬的資源和企業(yè)所有資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)共同組成。先分析自創(chuàng)商譽(yù)的第一組成部分——未入賬的資源。未入賬的資源中，主要是未入賬的無形資源，少數(shù)情況下也會(huì)出現(xiàn)未入賬的有形資源（如地理位置的優(yōu)越）。將自創(chuàng)商譽(yù)中所包含的這些未入賬無形資源作為無形資產(chǎn)是無可厚非的，因?yàn)檫@些未入賬的無形資源能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，而且它們所能提供的收益一般都會(huì)超過一個(gè)經(jīng)營周期。只不過它們不符合目前會(huì)計(jì)要素確認(rèn)入賬的標(biāo)準(zhǔn)，不能逐一作為無形資產(chǎn)單獨(dú)入賬，而只能籠統(tǒng)地放在自創(chuàng)商譽(yù)中。但必須注意的是，若將來當(dāng)這些無形資源逐一入賬，將不是以自創(chuàng)商譽(yù)的名義入賬，而是以“××無形資產(chǎn)”入賬。再分析資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是資源的派生物，不是一項(xiàng)獨(dú)立的資源，雖然它代表的也是未來經(jīng)濟(jì)利益，但這一未來經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)所有資源之間的協(xié)同經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，是企業(yè)所有資源協(xié)同創(chuàng)造的收益超過各項(xiàng)資源單獨(dú)作用時(shí)所產(chǎn)生的收益之和的部分，資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)依賴于資源之間的組合而存在，一旦資源分開，則不存在任何組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。所以，企業(yè)的所有資源是因，資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是果，將資源之間的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)納入無形資產(chǎn)是明顯不能成立的。此外，自創(chuàng)商譽(yù)中包含的有形資源顯然也不應(yīng)歸入無形資產(chǎn)。

值得說明的是，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在頒布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、無實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。”該準(zhǔn)則還規(guī)定，確認(rèn)一項(xiàng)資源為無形資產(chǎn)，必須具備三個(gè)條件：①可辨認(rèn)性。該項(xiàng)資源必須是可辨認(rèn)的，應(yīng)明顯區(qū)別于企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)；②未來經(jīng)濟(jì)利益的存在，即資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；③該資源為企業(yè)所控制。而且該準(zhǔn)則中還指出，只有資產(chǎn)的成本能可靠的計(jì)量時(shí)才能確認(rèn)。根據(jù)這一準(zhǔn)則，自創(chuàng)商譽(yù)也被排除在無形資產(chǎn)之外，作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目來處理，理由是自創(chuàng)商譽(yù)具有不可辨認(rèn)性。雖然這一理由與筆者所說的理由有所不同，但它從另一方面說明了自創(chuàng)商譽(yù)與一般的無形資產(chǎn)還是有區(qū)別的，自創(chuàng)商譽(yù)并不是一項(xiàng)普通的無形資產(chǎn)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)是一個(gè)綜合物，不能簡單地把它歸屬為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。將自創(chuàng)商譽(yù)和企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目來處理是比較合理的。

[1] IASC，International Accounting Standard IAS 38 Intangible Assets，1998.

[2] 黃殿英.論商譽(yù)的本質(zhì)及自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn).財(cái)會(huì)通訊，2007.6.

[3] 劉力一.論商譽(yù)的本質(zhì)與內(nèi)在結(jié)構(gòu).財(cái)會(huì)月刊，2009.1.