作者簡介：杜東英（1989-），女，山東濟(jì)寧人，貴州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生，研究方向：財務(wù)管理理論與方法。

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、信息化革命的影響，國內(nèi)外成本管理形成了“兼容并包”的發(fā)展局面。本文通過對成本管理發(fā)展動態(tài)的追溯研究，為我國成本管理體系的發(fā)展與完善提供了有意義的借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：成本管理；發(fā)展動態(tài)；評析

時至今日，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，加之信息化革命的深遠(yuǎn)影響，這在一定程度上對企業(yè)成本管理范式產(chǎn)生了巨大沖擊。具體表現(xiàn)為以制造成本為主的傳統(tǒng)成本管理模式導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)橐詰?zhàn)略為中心的現(xiàn)代成本管理模式。而且現(xiàn)代成本管理模式發(fā)展中又鮮明的帶有著各實施國家本國管理理念，就如日本的“成本企畫”模式，美國的“作業(yè)成本管理”模式等。

一、傳統(tǒng)成本管理模式評析

回顧成本管理會計的發(fā)展，這始終與財務(wù)會計的發(fā)展密不可分，并且是從財務(wù)會計中衍生出來的?？v觀世界會計史，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國會計擁有博大精深的文化底蘊，即使相比于西方會計發(fā)展，而且也顯得更歷史悠久。就如在我國西周時期就有了會計崗位“司會”與“宰夫”，由此，說我國成本管理會計發(fā)展于我國西周時期一點也不為過。當(dāng)然，以此來追溯西方成本管理會計發(fā)展的論述也是相同的，即成本管理會計，尤其是成本管理理念在世界古代時期就已形成了。然而，真正飛速發(fā)展卻在工業(yè)革命之后，是生產(chǎn)力的不斷發(fā)展推動了成本管理會計的不斷發(fā)展、創(chuàng)新。具體可以追溯到19世紀(jì)中葉，兩權(quán)分離產(chǎn)生的股份制這種先進(jìn)的企業(yè)組織形式，在利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模時，間接費用在產(chǎn)品成本中的比重不斷擴(kuò)大，同時隨著生產(chǎn)工藝流程的日益精細(xì)化，產(chǎn)品品種也日益多樣化。由此，關(guān)于間接費用的分配以及使之對象化于各種特定產(chǎn)品就成為困擾企業(yè)成本管理的一大難題。至此，傳統(tǒng)的成本管理模式并登上了歷史舞臺，而且一直延續(xù)到20世紀(jì)中葉以后。

回顧傳統(tǒng)成本管理模式，在間接費用分?jǐn)偺幚砩闲纬闪烁鶕?jù)成本分配不同特點的成本計算方法。諸如根據(jù)產(chǎn)品品種分配成本的品種法；根據(jù)產(chǎn)品批次分配成本的分批法；以及根據(jù)產(chǎn)品步驟及產(chǎn)品品種分配成本的分步法，其中，分步法又分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法。這些成本分配的計算方法是基于制造業(yè)企業(yè)的工業(yè)成本計算為歷史背景。此外，20世紀(jì)初泰羅創(chuàng)建的科學(xué)管理體系（也稱“泰羅制”），以提高生產(chǎn)效率為導(dǎo)向，實現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化。由此，“泰羅制”的創(chuàng)立也進(jìn)一步推動了傳統(tǒng)成本管理模式的發(fā)展。但在這其中，傳統(tǒng)成本管理模式的弊端也暴露無遺。

其缺點具體表現(xiàn)為以下方面：

（1）由于較多的關(guān)注間接費用為導(dǎo)向的成本管理模式，傳統(tǒng)成本管理模式陷入了關(guān)注企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營活動價值耗費的“路徑依賴”循環(huán)中，而忽視對于企業(yè)外部環(huán)境（宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境等）的審視與分析。由此，在激烈的市場競爭中，企業(yè)不能適應(yīng)市場競爭的需要，而使企業(yè)提供的產(chǎn)品或勞務(wù)在市場了經(jīng)營失敗。

（2）企業(yè)較多關(guān)注成本管理的“剛性”方面——物質(zhì)資源的計量與管理，而忽視成本管理“柔性”方面——人力資源成計量與管理、企業(yè)文化成本計量與管理等，即缺乏“以人為本”的成本管理理念。在一定程度上，這使得企業(yè)更加不能適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化下知識經(jīng)濟(jì)的時代特征。一方面，人作為企業(yè)管理主體，如果不能得到有效的成本管理，乃至成本管理模式下的有效激勵與約束，那么可想而知企業(yè)成本管理首先受到重創(chuàng)，進(jìn)而影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展；另一方面，傳統(tǒng)的成本管理模式是以利潤最大化為導(dǎo)向的，利潤最大化忽視了對各利益相關(guān)者利益的兼顧，也即忽視了對人的利益平衡與兼顧，由此體現(xiàn)了傳統(tǒng)成本模式“剛性”的一面而非“柔性”的一面。

（3）傳統(tǒng)成本管理較重視以財務(wù)信息為導(dǎo)向的顯性成本動因，而忽視以兼顧非財務(wù)信息為導(dǎo)向的隱性成本動因。這更體現(xiàn)了傳統(tǒng)的成本管理模式不符合成本管理的時代特征。畢竟在經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)在，企業(yè)的“軟性”成本管理因素，諸如企業(yè)交貨次數(shù)、顧客投訴次數(shù)等，對企業(yè)成本管理決策很可能起決定性的作用。

二、現(xiàn)代成本管理模式評析

現(xiàn)代成本管理模式較多的體現(xiàn)了以競爭與價值成本管理為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略成本管理特點，即形成了以戰(zhàn)略為中心的成本管理模式。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代成本管理模式的發(fā)展更多的是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會學(xué)及倫理學(xué)等的發(fā)展演變過程。例如，基于管理學(xué)角度，波特的“五力模型”將戰(zhàn)略定位的思想引入成本管理中，克服了筆者之前所談?wù)摰钠髽I(yè)在傳統(tǒng)成本管理模式下較多的忽視對外部環(huán)境變化的審視與分析的缺點。這讓企業(yè)擁有統(tǒng)觀全局的視野，分清及認(rèn)識企業(yè)發(fā)展的機(jī)會與威脅，并根據(jù)自身情況合理發(fā)展，以此實現(xiàn)企業(yè)價值對大化。基于經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，企業(yè)引入了機(jī)會成本的概念，對企業(yè)的定價決策產(chǎn)生了根本性的變革。畢竟相對于沉沒成本，機(jī)會成本更能體現(xiàn)出企業(yè)的彈性成本管理理念?；谏鐣W(xué)及倫理學(xué)角度，倫理法引入成本管理分析，使企業(yè)更加關(guān)注道德的恪守。

現(xiàn)代成本管理模式具體分為以下發(fā)展趨勢：

（1）管理學(xué)研究范式對其研究范式產(chǎn)生了巨大影響。例如之前已論述過“五力模型”對其發(fā)展的推動作用。此外，又如引用PEST方法對企業(yè)外部環(huán)境的分析，也就是集中圍繞政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和社會因素對企業(yè)成本管理面臨的挑戰(zhàn)與機(jī)遇進(jìn)行分析。也如SWOT方法對企業(yè)行業(yè)環(huán)境的分析，也就是集中圍繞優(yōu)勢、機(jī)會、威脅和威脅對企業(yè)的成本管理面臨的挑戰(zhàn)與機(jī)遇進(jìn)行分析。總之，這些使現(xiàn)代成本管理模式突破原有傳統(tǒng)成本模式的方法束縛，融入了對企業(yè)戰(zhàn)略定位的分析。

（2）成本管理不再僅僅是成本控制的環(huán)節(jié)，而且也是價值創(chuàng)造的過程。此時，成本管理融入了價值鏈分析環(huán)節(jié)，力在促進(jìn)企業(yè)價值的提高。并在此過程中，進(jìn)行了成本動因追溯，結(jié)合了企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，并以此對企業(yè)價值活動進(jìn)行整合，以此創(chuàng)造出企業(yè)的競爭優(yōu)勢?？傊?，價值創(chuàng)造導(dǎo)向的成本管理全面地揭示了有關(guān)企業(yè)競爭力的成本信息，以此形成了有效的成本管理體系來實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

（3）成本管理融入了波特的“競爭戰(zhàn)略”思想，將競爭戰(zhàn)略具體分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略以及目標(biāo)集聚戰(zhàn)略。并圍繞企業(yè)不同發(fā)展時期的特點，以此來決定企業(yè)成本管理的具體戰(zhàn)略，以此來替身企業(yè)的核心競爭能力，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

（4）成本管理結(jié)合了許多現(xiàn)代企業(yè)管理理念及相應(yīng)技術(shù)方法的發(fā)展，產(chǎn)生了許多新的成本管理模式。諸如，計算機(jī)技術(shù)為代表的高科技的發(fā)展，使企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境、技術(shù)工藝發(fā)生了巨大變化，以此使傳統(tǒng)的成本管理方法失去應(yīng)有的作用而使成本信息不再可靠，進(jìn)而產(chǎn)生了以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的作業(yè)成本管理模式。其次，20世紀(jì)70年代日本豐田公司基于消除企業(yè)整個生產(chǎn)周期中的浪費現(xiàn)象，把有用的資源用到能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)上去的目的，由此推出了適時生產(chǎn)系統(tǒng)。再者，又如企業(yè)成本管理對企業(yè)生命周期成本的考慮。

三、總結(jié)

現(xiàn)代成本管理模式是基于傳統(tǒng)成本模式而演變與發(fā)展的，并形成了在傳統(tǒng)成本模式上“揚棄”的“兼容并包”的發(fā)展趨勢。在兼顧傳統(tǒng)成本模式“剛性”一面，它更加關(guān)注了企業(yè)成本管理模式“柔性”的一面，即更加注重“以人為本”的理念，這尤其可以在對人力資源成本計量與管理以及企業(yè)社會責(zé)任關(guān)注上。筆者堅信，隨著全球經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步復(fù)蘇與發(fā)展，以及信息革命的繼續(xù)推動，現(xiàn)代成本管理模式會更加有利于企業(yè)價值的創(chuàng)造，更加會適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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