張美　李虎威

摘要：國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的替代變量研究有很多，顧春雨（2010）主要從事務(wù)所規(guī)模、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)、聲譽(yù)、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計(jì)時(shí)間等方面來(lái)梳理審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，本文從五個(gè)方面分別是：獨(dú)立性、事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、事務(wù)所面臨的法律訴訟活動(dòng)來(lái)梳理國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，通過(guò)比較分析，期望提出提高審計(jì)質(zhì)量的有效措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；文獻(xiàn)綜述；措施

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境及證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上涌現(xiàn)了一批頗具規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是，從目前狀況來(lái)看，我國(guó)規(guī)模企業(yè)及金融企業(yè)的年報(bào)審計(jì)基本上還是由“四大”來(lái)承接，這種狀況限制了國(guó)內(nèi)所的發(fā)展，并且明顯處于劣勢(shì)，中注協(xié)于2006年提出事務(wù)所“做強(qiáng)做大”的目標(biāo)，所以本文是從不同的角度來(lái)探討國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論，并對(duì)其進(jìn)行對(duì)比分析。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義

DeAnglo（1981）最早提出審計(jì)質(zhì)量的定義，他認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)及舞弊并對(duì)外報(bào)告的聯(lián)合概率。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（2004）強(qiáng)調(diào)，任何一種審計(jì)形式，不管是民間審計(jì)還是政府審計(jì)，都應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性。我國(guó)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量通常是從專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩個(gè)方面來(lái)考慮，從專(zhuān)業(yè)角度來(lái)講，審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力是發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)條件；從職業(yè)道德角度來(lái)講，審計(jì)師保持較高的獨(dú)立性才能夠?qū)l(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)外公告。二者整體上具有一致性。所以基于DeAnglo的定義，筆者認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)并促使其糾正，如果拒絕糾正，能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

二、影響因素分析及應(yīng)對(duì)措施

1、通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)外相關(guān)的研究成果，獨(dú)立性、事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)意見(jiàn)等等都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，但是具體的影響結(jié)果不同的學(xué)者得出了不同的觀點(diǎn)。以下是對(duì)國(guó)內(nèi)外主要觀點(diǎn)進(jìn)行了對(duì)比：

2、通過(guò)對(duì)上述內(nèi)容的分析，可以從這五個(gè)方面采取措施來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量：

第一、國(guó)內(nèi)外的研究結(jié)果表明，獨(dú)立性是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素，而在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立即內(nèi)心的獨(dú)立很難用一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，主要在于審計(jì)師能否完全遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求。所以，要對(duì)審計(jì)師的工作進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，僅僅依靠中注協(xié)每年進(jìn)行抽查，這種監(jiān)督作用有限，可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立個(gè)人執(zhí)業(yè)檔案，如果個(gè)人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中故意或者重大過(guò)失出具虛假或者錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，將在規(guī)定的網(wǎng)站上予以公告，其將喪失社會(huì)信譽(yù)，這種外部壓力驅(qū)使審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。而形式上的獨(dú)立主要是指除了委托人及受托人之外的第三人有理由相信審計(jì)師與被審計(jì)單位不存在影響其行為決策的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，如果形式上不夠獨(dú)立，第三人很難相信其能夠保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立不同于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，第三人可以通過(guò)將其行為與法律要求進(jìn)行比較來(lái)衡量審計(jì)師是否保持形式上的獨(dú)立，所以要不斷完善審計(jì)立法要求，充分發(fā)揮法律和政府的監(jiān)管作用，通過(guò)法律法規(guī)來(lái)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的獨(dú)立性。從內(nèi)部來(lái)講，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立能夠獨(dú)立行使職權(quán)的審計(jì)委員會(huì)，接受股東會(huì)或者監(jiān)事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)將其作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)進(jìn)行考核，有能力支付審計(jì)費(fèi)用，減少管理者對(duì)審計(jì)師施加的影響。

第二、國(guó)內(nèi)很多學(xué)者的研究結(jié)果表明：事務(wù)所規(guī)模同審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，原因通常有這兩個(gè)，一是大規(guī)模的事務(wù)所由于面臨的風(fēng)險(xiǎn)較大，合伙人本人對(duì)其他合伙人的監(jiān)督表現(xiàn)的更加積極，這種監(jiān)督作用的充分發(fā)揮有助于提高審計(jì)質(zhì)量。二是基于聲譽(yù)假設(shè)，規(guī)模較大的事務(wù)所一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，將會(huì)對(duì)其聲譽(yù)產(chǎn)生重大不利影響，所以他們有動(dòng)力提高設(shè)計(jì)質(zhì)量。而目前國(guó)內(nèi)金融系統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)通常由“四大”來(lái)完成，在國(guó)內(nèi)，大規(guī)模的事務(wù)所意味著能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)合并、并購(gòu)等方式來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，在規(guī)模擴(kuò)張的過(guò)程中，要注意完善質(zhì)量控制文化，提高事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，以建立自己良好的聲譽(yù)及形象。

第三、從審計(jì)收費(fèi)方面來(lái)講，與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型關(guān)系，在一定范圍內(nèi)，審計(jì)收費(fèi)增加，審計(jì)質(zhì)量提高，高于或者低于這個(gè)范圍都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。如果審計(jì)收費(fèi)較低，事務(wù)所為了避免承擔(dān)虧損，可能選擇壓縮審計(jì)時(shí)間和審計(jì)程序，為了避免這種現(xiàn)象，需要建立公平、收費(fèi)透明的審計(jì)市場(chǎng)，我國(guó)學(xué)者郝振平（2001）認(rèn)為：只有當(dāng)審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)客戶選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的唯一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能阻斷低價(jià)攬客的驅(qū)動(dòng)因素，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。另外，政府也要發(fā)揮其引導(dǎo)、管制作用，對(duì)于破壞審計(jì)市場(chǎng)秩序的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予嚴(yán)懲。

第四、從審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)來(lái)講，審計(jì)師面臨的訴訟壓力能使其努力提高審計(jì)質(zhì)量，實(shí)際上我國(guó)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)并不高，主要表現(xiàn)在個(gè)人信息使用者很少因?yàn)閷徲?jì)失敗去起訴審計(jì)人員，劉峰（2002）、周福源（2007）他們利用上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)并結(jié)合中國(guó)的相關(guān)制度，研究結(jié)果表明，我國(guó)的審計(jì)人員被起訴的概率很低，表明，他們面臨的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)較小。另外，審計(jì)人員的賠償責(zé)任的有關(guān)條文規(guī)定有限，對(duì)具體的懲戒尺度也不明確，這樣審計(jì)人員在面臨的“實(shí)際”的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較小的情況下，可能會(huì)忽視審計(jì)質(zhì)量。因此，我們國(guó)家應(yīng)當(dāng)完善審計(jì)失敗的賠償條款，減低審計(jì)訴訟的標(biāo)準(zhǔn)，提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度。

第五、從注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)方面來(lái)講，何紅渠、張志（2003）、徐浩萍（2004）等認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)能夠抑制上市公司的盈余管理，審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)主要從以下兩個(gè)方面著手，一是提高其專(zhuān)業(yè)能力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所鼓勵(lì)審計(jì)員學(xué)習(xí)先進(jìn)的理論，借鑒國(guó)外的審計(jì)方法與手段，結(jié)合自身實(shí)際情況，發(fā)揮其在某一領(lǐng)域的比較優(yōu)勢(shì)，另一方面，強(qiáng)化審計(jì)師的職業(yè)道德教育，建立個(gè)人的誠(chéng)信檔案，如果違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或者獨(dú)立性原則，將在規(guī)定的網(wǎng)站上給予公告，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的透明度。

三、結(jié)論

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是證券市場(chǎng)的重要主體之一，審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的重要支柱，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量，能夠提高其聲譽(yù)價(jià)值及市場(chǎng)地位。企業(yè)對(duì)外公布會(huì)計(jì)信息主要目的之一就是使得社會(huì)公眾、資本市場(chǎng)能夠獲得真實(shí)可靠地信息，要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，外部審計(jì)就是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一種重要手段。（作者單位：1.河南大學(xué)研究生；2.河南理工大學(xué)萬(wàn)方科技學(xué)院）

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