莫錦玲

摘要：該文對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化及費(fèi)用化進(jìn)行了一定的描述，并就其會(huì)計(jì)核算中存在的一些問(wèn)題及其產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析，并對(duì)如何加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用資本化；費(fèi)用化；研發(fā)費(fèi)用的核算；研發(fā)投入減值準(zhǔn)備

近年來(lái)，各企業(yè)為了提高自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，提高產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力，對(duì)新技術(shù)研發(fā)工作的重視程度越來(lái)越高，每年在新技術(shù)項(xiàng)目的研發(fā)和應(yīng)用上投入越來(lái)越多的資金。因此，企業(yè)對(duì)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確地核算并披露，對(duì)企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)以及投資者的決策具有重要影響。如何對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化及費(fèi)用化的區(qū)分以合理確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告研發(fā)費(fèi)用，已成為各個(gè)企業(yè)對(duì)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用管理及核算的重要任務(wù)。

一、對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化及費(fèi)用化的確認(rèn)及計(jì)量方式

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)是這樣確認(rèn)及計(jì)量的，企業(yè)內(nèi)部研究和開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其在研究階段發(fā)生的有關(guān)支出應(yīng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出如滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)予以資本化，不符合相關(guān)條件的則計(jì)入當(dāng)期損益；如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分兩階段的費(fèi)用，則其所發(fā)生的開(kāi)支全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)項(xiàng)目研究階段所發(fā)生費(fèi)用的劃分和核算，研究階段所發(fā)生的費(fèi)用是指為獲取新技術(shù)和新知識(shí)等而進(jìn)行的資料收集和市場(chǎng)調(diào)查等活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，研究階段具有計(jì)劃性及探索性，對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在當(dāng)期直接費(fèi)用化，先通過(guò)“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目歸集后，再轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費(fèi)用—技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”科目。

開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、裝置和材料等，開(kāi)發(fā)階段具有針對(duì)性、形成成果的可以性較大的特點(diǎn)。在開(kāi)發(fā)階段所發(fā)生的費(fèi)用屬于需要資本化的費(fèi)用，即在開(kāi)發(fā)活動(dòng)開(kāi)始前的項(xiàng)目立項(xiàng)、開(kāi)發(fā)活動(dòng)的階段性驗(yàn)收和開(kāi)發(fā)活動(dòng)結(jié)束的結(jié)題驗(yàn)收中如同時(shí)滿足《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第九條規(guī)定的五個(gè)確認(rèn)條件的，則將此開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用進(jìn)行資本化，通過(guò)“研發(fā)支出—資本化支出” 科目核算；但是，只要出現(xiàn)無(wú)法滿足無(wú)形資產(chǎn)五個(gè)確認(rèn)條件之一時(shí)，應(yīng)停止項(xiàng)目費(fèi)用的資本化，并將已經(jīng)計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期的“管理費(fèi)用—技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”科目；最后項(xiàng)目完成時(shí)，再次對(duì)項(xiàng)目費(fèi)用資本化的滿足條件做出最終結(jié)論，確認(rèn)同時(shí)符合無(wú)形資產(chǎn)五個(gè)確認(rèn)條件，并不再申報(bào)專(zhuān)利的項(xiàng)目的，對(duì)已發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用從“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)—非專(zhuān)利技術(shù)”科目；對(duì)于還要繼續(xù)申請(qǐng)專(zhuān)利的，申報(bào)專(zhuān)利發(fā)生的費(fèi)用繼續(xù)資本化，獲得專(zhuān)利證書(shū)時(shí)，將項(xiàng)目費(fèi)用從“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)—專(zhuān)利技術(shù)”科目。如果經(jīng)過(guò)全部開(kāi)發(fā)活動(dòng)，無(wú)法滿足無(wú)形資產(chǎn)五個(gè)確認(rèn)條件之一的，應(yīng)停止項(xiàng)目費(fèi)用資本化，并將已計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費(fèi)用—技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”科目。

二、對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化及費(fèi)用化核算過(guò)程中存在的一些問(wèn)題

1.對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分缺乏具體的量化依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》指出了項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)研發(fā)費(fèi)用資本化或費(fèi)用化的條件，但是并沒(méi)有列出具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，這就容易造成在實(shí)際核算的過(guò)程中為達(dá)到一定利潤(rùn)指標(biāo)人為控制資本化的時(shí)點(diǎn)或故意增大或減少資本化的費(fèi)用，最終導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理缺乏客觀性、合理性和準(zhǔn)確性，造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效不實(shí)的后果，如我們前期完成的一個(gè)生產(chǎn)工藝技術(shù)改進(jìn)項(xiàng)目，總投入320萬(wàn)，因?yàn)槭菍?duì)公司內(nèi)部的一個(gè)生產(chǎn)工藝的技術(shù)改進(jìn)，所以在項(xiàng)目完成后，所發(fā)生的費(fèi)用全部費(fèi)用化，造成了工藝改進(jìn)前后產(chǎn)品節(jié)約成本較為不實(shí)，同時(shí)也造成了當(dāng)期費(fèi)用過(guò)高。另外，當(dāng)多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)同時(shí)進(jìn)行時(shí)，研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩階段費(fèi)用的劃分不易分清，對(duì)一些共同發(fā)生費(fèi)用的分配及處理容易出現(xiàn)人為的因素，使企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效信息的可信任程度降低。

2、項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用預(yù)算管理的過(guò)程中存在一定難度。因?yàn)轫?xiàng)目研發(fā)活動(dòng)的不確定性較強(qiáng)，難以形成成熟的預(yù)算管理體系，項(xiàng)目在研發(fā)過(guò)程中面臨許多的不確定因素，如技術(shù)方案調(diào)整或市場(chǎng)發(fā)生變化等情況，就會(huì)造成研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生與原有預(yù)算相比出現(xiàn)較大的偏差，給研發(fā)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)一定的困難。例如我們進(jìn)行的一個(gè)工程化研究的項(xiàng)目，就是因?yàn)槭袌?chǎng)出現(xiàn)變化，為避免項(xiàng)目研究失敗、中止，使試驗(yàn)盡可能按照預(yù)先的想法進(jìn)行，對(duì)項(xiàng)目的技術(shù)方案進(jìn)行了調(diào)整，導(dǎo)致最后費(fèi)用的發(fā)生超出預(yù)算，最初預(yù)算的費(fèi)用203萬(wàn)，結(jié)算時(shí)發(fā)生費(fèi)用247萬(wàn)，超支22%，使得對(duì)項(xiàng)目費(fèi)用的管理產(chǎn)生了很大的難度。

3、對(duì)于一些大型的研發(fā)活動(dòng)，因?yàn)檫@種大型研發(fā)活動(dòng)的組織結(jié)構(gòu)一般都比較復(fù)雜，如參與研發(fā)人員人數(shù)較多、部門(mén)較廣，同時(shí)研發(fā)活動(dòng)中存在多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共同使用相同設(shè)備的情況，而這些設(shè)備的單位價(jià)值一般較高，這就使固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的分配核算容易出現(xiàn)人為因素，而大型研發(fā)項(xiàng)目結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，也使得項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用中諸如直接研發(fā)人員工資、直接物料耗用等費(fèi)用的歸集和核算難以準(zhǔn)確，以上情況的存在使得難以準(zhǔn)確對(duì)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的預(yù)算。

三、針對(duì)以上對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化及費(fèi)用化核算過(guò)程中存在問(wèn)題的一些改進(jìn)建議

1. 明晰企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)范圍。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)則》等法規(guī)同時(shí)集合公司的實(shí)際，對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了具體的劃分，研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)從事科技活動(dòng)、進(jìn)行科研項(xiàng)目研發(fā)所發(fā)生的費(fèi)用，包括直接研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的科目包括：研發(fā)活動(dòng)直接消耗、研發(fā)人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、固定資產(chǎn)租賃費(fèi)、固定資產(chǎn)維修費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、研發(fā)成果評(píng)審費(fèi)、委外研發(fā)費(fèi)、技術(shù)資料費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、專(zhuān)家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用、專(zhuān)項(xiàng)設(shè)備、其他。為防止企業(yè)將開(kāi)發(fā)費(fèi)用在當(dāng)期費(fèi)用與資本化之間任意選擇，進(jìn)行盈余操縱，應(yīng)該對(duì)各個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置賬戶進(jìn)行單獨(dú)管理與核算，對(duì)于沒(méi)有通過(guò)可行性評(píng)估的項(xiàng)目應(yīng)該停止繼續(xù)投入，已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)管理與核算，應(yīng)嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，嚴(yán)格限定費(fèi)用資本化的范圍，注意避免把開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的不屬于資本化范籌的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用及運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出資本化。對(duì)研發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生的費(fèi)用要單獨(dú)核算與披露，這樣可以隨時(shí)清楚的了解項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生的情況及項(xiàng)目研發(fā)的進(jìn)度，減少了企業(yè)隨意操縱費(fèi)用的情況。

2、在對(duì)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目費(fèi)用進(jìn)行歸集和核算的程中，可以設(shè)立“研發(fā)支出”-費(fèi)用化（資本化）-項(xiàng)目名稱-成本費(fèi)用項(xiàng)目四級(jí)明細(xì)分類(lèi)核算，同時(shí)結(jié)合實(shí)際情況，可以增加具體的課題屬類(lèi)，如政府項(xiàng)目、公司內(nèi)部科研項(xiàng)目、對(duì)外設(shè)計(jì)項(xiàng)目，這樣可以更好的滿足項(xiàng)目管理、項(xiàng)目核算及中介審計(jì)等各方的需要。

3、每年年底對(duì)研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)投入進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目投入資金出現(xiàn)減值的跡象時(shí)，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，提取減值準(zhǔn)備的方法可以參照資產(chǎn)類(lèi)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，通過(guò)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)投入減值準(zhǔn)備”科目來(lái)核算，這樣可以使研發(fā)投入資金的賬面金額更加切合市場(chǎng)變化，減少了研發(fā)投入賬面資金虛增的情況，使研發(fā)投入賬面資金更為切合實(shí)際和準(zhǔn)確。

4、對(duì)于已經(jīng)開(kāi)發(fā)成功項(xiàng)目，且其發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用符合資本化條件的，該研發(fā)投入費(fèi)用，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)，借記 “無(wú)形資產(chǎn)—專(zhuān)利技術(shù)”或“無(wú)形資產(chǎn)—非專(zhuān)利技術(shù)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目；如果該研發(fā)投入已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，已經(jīng)計(jì)提研發(fā)投入的減值準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目最后形成的無(wú)形資產(chǎn)，要按照無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷(xiāo)。

5、對(duì)于一臺(tái)研發(fā)設(shè)備多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共同使用的，其研發(fā)設(shè)備的折舊費(fèi)用建議按天數(shù)進(jìn)行計(jì)算，分配進(jìn)入各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目中，或者根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)投入金額的大小制定一定的比例標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)研發(fā)設(shè)備的折舊費(fèi)用進(jìn)行分配，使進(jìn)入各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的折舊費(fèi)用更為合理準(zhǔn)確。

6、在研發(fā)支出中涉及原材料領(lǐng)用的，建議將其資本化部份耗用的原材料相應(yīng)的增值稅轉(zhuǎn)出，而費(fèi)用化的研發(fā)支出中原材料的領(lǐng)用則不需轉(zhuǎn)出增值稅。

7、對(duì)研發(fā)支出最終形成無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，首先確定該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是否確定，如該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命確定，則需對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，如不確定，則不需進(jìn)行攤銷(xiāo)；其次確定該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，可根據(jù)該無(wú)形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求情況或該產(chǎn)品的生命周期等因素來(lái)估計(jì)該無(wú)形資產(chǎn)使用壽命；最后，采用合理的方法對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，如對(duì)于受技術(shù)陳舊因素影響較大的專(zhuān)利權(quán)和專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，可采用類(lèi)似固定資產(chǎn)的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法來(lái)攤銷(xiāo)，對(duì)于有特定產(chǎn)量限制的專(zhuān)利權(quán)，可采用類(lèi)似工作量法進(jìn)行攤銷(xiāo)。對(duì)于無(wú)法可靠確定其經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的則用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

8、對(duì)研發(fā)支出最終形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用，如果該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)屬于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者屬于形成其他資產(chǎn)的，其攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或相關(guān)資產(chǎn)的成本。（作者單位：云南省個(gè)舊市云錫集團(tuán)公司研究設(shè)計(jì)院）

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