吳雨晴

摘要：營業(yè)稅改征增值稅是我國稅制改革的重要組成部分，有利于結(jié)構(gòu)性減稅，本文從營業(yè)稅的弊端、改革的可行性、改革的內(nèi)容以及改革出現(xiàn)的難點(diǎn)四方面來對營業(yè)稅改征增值稅進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；改革

2011年11月17日，中國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，從2012年1月1日起，上海市率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)；2012年8月1日起至年底，又將 “營改增”試點(diǎn)范圍由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個(gè)省、直轄市和計(jì)劃單列市。

“營改增”改革在中國如火如荼的開展，按照規(guī)劃，有望在十二五期間完成，屆時(shí)營業(yè)稅將成為歷史，鑒于營業(yè)稅對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收的較大影響，本文就從以下幾個(gè)發(fā)面淺議“營改增”改革。

一、營業(yè)稅弊端

營業(yè)稅是對我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。從計(jì)稅依據(jù)來看，營業(yè)稅是對營業(yè)收入全額征稅（個(gè)別行業(yè)按差額征稅除外），不得對已繳稅額進(jìn)行抵扣，也就是說流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，營業(yè)稅額就越多，雖然說營業(yè)稅稅率較低，但依然不能改變其稅負(fù)較重的事實(shí)。

營業(yè)稅另一個(gè)大弊端就是重復(fù)征稅，無論是營業(yè)稅與增值稅重復(fù)征收，還是營業(yè)稅本身多次征收，都增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。一方面，由于營業(yè)稅無法抵扣，造成了增值稅納稅人無法抵扣外購勞務(wù)、無形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額；另一方面，營業(yè)稅納稅人外購汽車等用于運(yùn)輸勞務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，但提供的勞務(wù)又是營業(yè)稅的征稅范圍，需繳納營業(yè)稅，再次造成營業(yè)稅和增值稅的重復(fù)征收。

二、改革的可行性

1.增值稅的優(yōu)勢。增值稅與營業(yè)稅同為兩大流轉(zhuǎn)稅，對貨物勞務(wù)平行征收、相互補(bǔ)充。但是增值稅是對流轉(zhuǎn)中的增加值征收，增值稅的應(yīng)納稅額是用當(dāng)期銷售額和適用稅率計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額減去購進(jìn)貨物已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額得來的，不存在流轉(zhuǎn)過程中的重復(fù)征收；另外，增值稅采用國際通用的出口商品和勞務(wù)零稅率，這就使出口商品和勞務(wù)以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國際市場，以價(jià)格優(yōu)勢增強(qiáng)國際競爭力；與此同時(shí)，對于進(jìn)口商品和勞務(wù)，按照本國稅率征收，使其承擔(dān)與本國商品和勞務(wù)同等的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這樣，二者就在稅務(wù)負(fù)擔(dān)一致的情況下公平競爭。

2.增值稅與營業(yè)稅的關(guān)系。營業(yè)稅與增值稅的統(tǒng)一性和差異性決定了二者可以相互替代。從同一性來說，二者同為流轉(zhuǎn)稅，且均具有宏觀調(diào)控、財(cái)政收入、市場調(diào)節(jié)的作用，在立法原則上也異曲同工，同根同源成就了二者的可替代性；從差異性來說，正是因?yàn)槎咴谡魇辗秶铣氏嗷パa(bǔ)充的關(guān)系，不屬于增值稅征稅范圍的就繳納營業(yè)稅，促進(jìn)了二者的可替代性^[1]。

三、營業(yè)稅改征增值稅的主要內(nèi)容

“營改增”改革試點(diǎn)主要是先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展，在原增值稅17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%的低稅率基礎(chǔ)上，增加11%、6%兩檔稅率，租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率，服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行零稅率或免稅制度；在試點(diǎn)過渡期，為平衡稅負(fù)，保持現(xiàn)有營業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性；對于試點(diǎn)期間稅收的歸屬問題，試點(diǎn)方案規(guī)定試點(diǎn)期間收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方，改征增值稅收入不計(jì)入中央對地方增值稅和消費(fèi)稅稅收返還基數(shù)。因營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)發(fā)生的財(cái)政收入變化，由中央和地方按照現(xiàn)行財(cái)政體制相關(guān)規(guī)定分享或分擔(dān)。

四、改革的難點(diǎn)

1.各行業(yè)稅負(fù)存在差異。營業(yè)稅改征增值稅以后將以前3%、5%的稅率改成17%、13%，另又加了11%、6%兩檔，改革后，大部分行業(yè)都達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的目的，但是仍有一些行業(yè)存在例外，例如，咨詢業(yè)、美容美發(fā)等服務(wù)業(yè)，需要購買的原材料等物資較少，構(gòu)成成本項(xiàng)目的主要部分為人工，所以進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣較少，而改增增值稅后11%、6%的稅率較之前的3%、5%有所提高，稅負(fù)也隨之增加，不利于這類行業(yè)的發(fā)展；另外，針對現(xiàn)階段享有營業(yè)稅優(yōu)惠政策的高新技術(shù)企業(yè)來說，雖然試點(diǎn)階段可以延續(xù)優(yōu)惠政策，但若長久保留這些政策，又有違增值稅中性減少經(jīng)濟(jì)扭曲的征稅原則；而取消這些優(yōu)惠政策，則必然會增加相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)^[2]。

2.地方稅收流失。在目前的分稅制體制下，營業(yè)稅是地方第一大稅收收入來源，而增值稅則屬于中央地方共享收入，中央分享75%，地方25%，即使在稅收收收入不變的情況下，地方稅收也會減少75%，雖然在試點(diǎn)期間原歸屬地方的稅收仍屬地方所有，但若真正將改革擴(kuò)展到全國范圍或是對增值稅立法時(shí)，就不得不確定其分享比例了，而地方財(cái)政收入的減少必然會導(dǎo)致地方政府消極應(yīng)對營業(yè)稅改革或者導(dǎo)致地方政府的財(cái)政困難。

3.各地區(qū)稅負(fù)存在差異。增值稅除了按比例在中央和地方之間共享外，還以1993年為基數(shù)，按照1：0.3比例返還地方，且返還部分按上繳地點(diǎn)來分配，也就是說，上繳的越多，返還的越多，第三產(chǎn)業(yè)很大部分歸屬現(xiàn)行營業(yè)稅，而第三產(chǎn)業(yè)又具有生產(chǎn)、銷售地分散的 特點(diǎn)，比如說跨地區(qū)的交通運(yùn)輸，跨地區(qū)的咨詢服務(wù)，這就造成了生產(chǎn)地與銷售地的稅收返還存在較大差異，引起各地區(qū)財(cái)力不平衡，地方政府或因地方保護(hù)主義而阻止商品的流動，阻礙市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

4.政府體制重構(gòu)和征管問題。原分稅制體制下，存在國稅和地稅兩套體系，營業(yè)稅由地稅征收，“營改增”之后到底由誰征收還是二者合二為一，需要綜合考慮征管成本、資源配置等問題后再對政府體制進(jìn)行調(diào)整，使之符合科學(xué)性、經(jīng)濟(jì)性的原則，并要更為合理地調(diào)節(jié)地方與中央的稅收；與此同時(shí)，增值稅本身也應(yīng)該進(jìn)行完善，借助營業(yè)稅改革契機(jī)，對增值稅的稅制要素做出修改，尤其是針對由營業(yè)稅改過來的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，應(yīng)盡早做出明確規(guī)定，并將增值稅由暫行條例上升為法律。

營業(yè)稅本身存在的弊端以及現(xiàn)階段第三產(chǎn)業(yè)對的蓬勃發(fā)展，都要求對營業(yè)稅進(jìn)項(xiàng)改革，“營改增”后消除了營業(yè)稅重復(fù)征收的問題，結(jié)構(gòu)上減除了稅務(wù)負(fù)擔(dān)，但因?yàn)楦母镞^程中存在的難點(diǎn)以及增值稅本身不完善地方的存在，“營改增”將是一項(xiàng)長遠(yuǎn)而持久的任務(wù)。（作者單位：西北民族大學(xué)管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]李賀濤 關(guān)于我國現(xiàn)行營業(yè)稅存在的問題及其改革的研究[D]. 財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所， 2011

[2]包健 對營業(yè)稅改革的幾點(diǎn)思考[J]. 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)， 2012（06）