■紀(jì) 石 黑龍江昊華化工有限公司

會(huì)計(jì)的主觀性為會(huì)計(jì)的隨意性和欺騙性創(chuàng)造了條件，但是卻是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)中一種不可避免的現(xiàn)象。企業(yè)可以會(huì)計(jì)的主觀性特征所進(jìn)行的“軟舞弊”，這類的舞弊現(xiàn)象在數(shù)量和數(shù)額上往往不好核實(shí)，因而缺乏充分的事實(shí)依據(jù)來認(rèn)定其舞弊。

一、現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的主觀性

1.何為會(huì)計(jì)的主觀性

會(huì)計(jì)的主觀性是指企業(yè)對(duì)于那些在會(huì)計(jì)核算和信息披露時(shí)缺乏可核性的交易或事項(xiàng)，會(huì)利用會(huì)計(jì)以及其他相關(guān)專業(yè)的知識(shí)進(jìn)行主觀的估計(jì)或者判斷，以滿足統(tǒng)一可核損益的需要和企業(yè)外部的信息使用者的需求。再加上每個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期對(duì)損益的預(yù)期和要求不同，因此，部分企業(yè)就會(huì)借助會(huì)計(jì)主觀性而進(jìn)行軟舞弊。

2.會(huì)計(jì)主觀性的分布領(lǐng)域和表現(xiàn)形式

現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的主觀性分布領(lǐng)域十分廣泛，且表現(xiàn)形式多種多樣。會(huì)計(jì)主觀性的分布領(lǐng)域主要有：企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注等。會(huì)計(jì)主觀性的表現(xiàn)形式主要有三種，分別是會(huì)計(jì)人員的主觀判斷；會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)；會(huì)計(jì)人員的主觀選擇。

二、審計(jì)鑒證應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)的主觀性的方式

會(huì)計(jì)的主觀性因素造成了企業(yè)會(huì)計(jì)有一定的隨意性。這種隨意性就是企業(yè)利用會(huì)計(jì)主觀性進(jìn)行軟舞弊的溫床。這類的舞弊方式因?yàn)槿狈Τ浞值奈璞渍J(rèn)定事實(shí)依據(jù)，往往很難被發(fā)現(xiàn)，這就給審計(jì)人員造成了一個(gè)難題，一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)的主觀性時(shí)會(huì)采用以下幾種方式：

1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中客觀存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后未能發(fā)現(xiàn)并發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。重大錯(cuò)報(bào)有多種表現(xiàn)形式，可能是錯(cuò)報(bào)的金額,也可能是其他非貨幣金額形式。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀估計(jì)和判斷決定了被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)是否屬于重大錯(cuò)報(bào)，因而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可以說是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要威脅。因此，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)鑒證時(shí)的必要工作。一般，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

（1）判斷企業(yè)是否有發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)和需求。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)情況和企業(yè)管理層的預(yù)期目標(biāo)不一致時(shí)，就往往有可能利用會(huì)計(jì)主觀性進(jìn)行報(bào)表舞弊。

（2）關(guān)注企業(yè)管理階層的整體素質(zhì)。一般來說，企業(yè)管理階層的素質(zhì)會(huì)影響到整個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，尤其是主要管理人員的人品和職業(yè)背景。如果某一企業(yè)主要管理者善于投機(jī)，那么這個(gè)企業(yè)進(jìn)行軟舞弊的可能性就相對(duì)較高，或者如果某一企業(yè)主要管理者具有相當(dāng)專業(yè)的財(cái)會(huì)知識(shí)技能，那么這個(gè)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，利用會(huì)計(jì)主觀性進(jìn)行軟舞弊的可操作性也相對(duì)較高。

（3）關(guān)注企業(yè)的自我約束機(jī)制。企業(yè)自我約束機(jī)制是企業(yè)行為合理化，管理科學(xué)化的重要組成部分，包括企業(yè)的公司治理制度和內(nèi)部控制制度。企業(yè)的自我約束機(jī)制對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算秩序和信息披露質(zhì)量的有效監(jiān)督和控制，并能夠?qū)χ卮髸?huì)計(jì)估計(jì)和判斷的牽制，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)自身相關(guān)會(huì)計(jì)活動(dòng)和信息披露的約束和規(guī)范。

（4）關(guān)注會(huì)計(jì)事項(xiàng)和報(bào)表項(xiàng)目本身發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。在會(huì)計(jì)核算中，不少會(huì)計(jì)事項(xiàng)或者會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身就帶有很強(qiáng)的主觀性，不具有事前和事后的可核性，其彈性空間較大，容易成為會(huì)計(jì)操縱的對(duì)象，因而也存在發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能。因此，要特別關(guān)注這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)或者會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，避免企業(yè)利用此類會(huì)計(jì)主觀性進(jìn)行軟舞弊。

2.系統(tǒng)的控制測試

由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估也同樣是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷，具有一定的主觀性，因此，要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)鑒證約束會(huì)計(jì)的主觀性，就必須在此基礎(chǔ)上再實(shí)施相對(duì)客觀的，不以人為基礎(chǔ)，而是以規(guī)章為基礎(chǔ)的系統(tǒng)而規(guī)范的控制測試。

（1）對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行有效性測試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試時(shí)，可以先取得企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制制度的文件、相關(guān)企業(yè)高層會(huì)議記錄等等，以判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度是否能夠行之有效的對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行控制，是否有被架空的現(xiàn)象。

（2）復(fù)核涉及會(huì)計(jì)主觀性的會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)相關(guān)涉及會(huì)計(jì)主觀性的會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域進(jìn)行進(jìn)行復(fù)核性測試：首先必須獨(dú)立判斷企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其次要將此類會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行橫向與縱向的對(duì)比，與以前的同類判斷做對(duì)比、與其他領(lǐng)域的類似判斷做對(duì)比、與同類其他企業(yè)的相應(yīng)會(huì)計(jì)判斷進(jìn)行對(duì)比，一是看該企業(yè)的判斷是否符合行業(yè)一般慣例的主觀判斷，二是看該會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷是否符合該企業(yè)一貫以來的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如果判斷變化較大，那么就應(yīng)當(dāng)引起注意，看看是不是附注是否充分，變化是否合理。

3.審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性程序是審計(jì)鑒證過程中不可或缺的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序主要以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷為基礎(chǔ)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想保證審計(jì)質(zhì)量就必須不斷的提高自身的職業(yè)道德修養(yǎng)、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須制作好相應(yīng)的審計(jì)工作底稿，記錄好審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容、審計(jì)判斷的過程、依據(jù)以及結(jié)論等等。

實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間選擇可以根據(jù)控制環(huán)境、所需的會(huì)計(jì)信息的可獲得性、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果等因素考慮是否進(jìn)行期中實(shí)施。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍需要考慮的主要因素是評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果。

實(shí)質(zhì)性程序具體包括實(shí)質(zhì)性分析性復(fù)核、細(xì)節(jié)測試以及補(bǔ)充測試。實(shí)質(zhì)性分析性復(fù)核是指對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析，先考慮科目的金額與相關(guān)因素的聯(lián)系，從而對(duì)科目的金額做出一個(gè)預(yù)測，把這個(gè)期望值和客戶的賬面數(shù)比較，通過發(fā)現(xiàn)和詢問差異原因，來判斷科目的金額是否存在錯(cuò)報(bào)。細(xì)節(jié)測試主要是指通過查看明細(xì)賬和抽查憑證、發(fā)詢證函等方式來檢查會(huì)計(jì)科目以及會(huì)計(jì)憑證，進(jìn)而判斷是否存在錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理。補(bǔ)充測試是指根據(jù)專業(yè)判斷，審計(jì)師認(rèn)為需要額外追加的審計(jì)程序。

三、結(jié)語

綜上所述，會(huì)計(jì)的主觀性是在所難免的，我們無法避免，但是利用會(huì)計(jì)主觀性進(jìn)行的軟舞弊現(xiàn)象是我們必須要嚴(yán)格約束的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)鑒證具有能夠有效約束企業(yè)會(huì)計(jì)主觀性的作用，那么就應(yīng)該要采取有效的方式約束會(huì)計(jì)主觀性造成的“軟舞弊”現(xiàn)象，只有這樣，才能確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息整體的合法和公允。