徐語璠

（中國地質(zhì)大學(xué)江城學(xué)院 湖北 武漢 430200）

審計活動是一種提供特殊公共服務(wù)的活動，其提供的最終“產(chǎn)品”是一種審計信息。投資者、債權(quán)人等相關(guān)主體會根據(jù)各自對審計信息的價值取向?qū)徲嫻ぷ髻|(zhì)量做出不同的評價，如果審計人員不承擔(dān)滿足社會公眾的期望的職責(zé)，審計就不能夠存在。審計界只有滿足審計期望，以社會公眾為服務(wù)對象，提供符合社會公眾所需的高質(zhì)量的服務(wù)，才能奠定審計界生存的基礎(chǔ)。

一、審計期望差距形成的背景及概念

對審計期望差距的討論被認(rèn)為始于20世紀(jì)30年代的美國麥肯錫·羅賓斯欺詐案。在此后的70多年里，國內(nèi)外學(xué)者對審計期望差距有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了深入研究。

審計期望差距（the Audit Expectation Gap）概念自美國的科恩在1978年首次提出以來，至今已有三十多年，并受到了世界各國的廣泛關(guān)注。審計期望差距是指社會公眾對審計應(yīng)起的作用的理解與審計人員行為結(jié)果及審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績的看法之間的差異。波特在1993年將審計期望差距定義為社會對審計師的期望和審計師實際執(zhí)業(yè)水平之間的差距，由合理差距（Reasonableness Gap）和執(zhí)行差距（Performance Gap）兩部分構(gòu)成。

在國外，最早提出審計期望差距成因的是美國1974年設(shè)立的審計人員責(zé)任委員會。該委員會在調(diào)查審計人員責(zé)任過程中指出，造成審計期望差距的主要原因是審計界沒有對該國商業(yè)環(huán)境的迅速變化做出相應(yīng)的反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步的發(fā)展，審計期望差距存在的責(zé)任主要不在審計報告的使用者，而主要在于審計準(zhǔn)則的明確性和謹(jǐn)慎性還不夠，審計人員所采取的審計方法的有效性還不夠。

20世紀(jì)90年代后，各國學(xué)者開始嘗試用實證研究的方法對審計期望差距進(jìn)行研究，以期對審計期望差距的分析更具客觀性和實用性。其主要代表是新西蘭的波特（Porter），其采用結(jié)構(gòu)分析法，經(jīng)過調(diào)查量化分析了審計期望差距不同要素間的具體差異，發(fā)現(xiàn)總的期望差距中16%來自于不符合準(zhǔn)則的行為，50%的差距來自于準(zhǔn)則的缺陷，34%的差距來自于不合理的期望。

在我國，對于審計期望差距的研究主要集中在審計期望差距的形成原因和解決辦法上，通過相關(guān)審計人員的長期研究和努力，提出了在注冊會計師方面，注冊會計師作為審計活動的主要執(zhí)行者，由于其自身的特性，注冊會計師的某些行為和做法與審計期望差距的發(fā)生有著不可分割的關(guān)系；在社會大眾方面，提出審計期望差距來源于公眾期望與執(zhí)業(yè)界期望的不同關(guān)注點，因為關(guān)注點有極大的差異性，使得審計期望差不可避免地產(chǎn)生了；在審計準(zhǔn)則方面，從審計準(zhǔn)則的有效性得出結(jié)論，盡管公眾作為個體可以不考慮審計成本，但對于一個社會來說，過高的審計成本所帶來的收益未必能補償其所花費的成本，所以，審計的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合效率原則。

二、審計期望差距的內(nèi)涵界定與構(gòu)成要素

1、審計期望差距的內(nèi)涵界定

根據(jù)麥克唐納委員會的審計期望差距模型（見圖1），可以將審計期望差距的含義界定為：在特定的環(huán)境中，社會公眾和審計師對審計存在的認(rèn)知差距，這種認(rèn)知差距包括由于審計環(huán)境導(dǎo)致的認(rèn)知差距，以及社會公眾和審計師的認(rèn)知模式不同導(dǎo)致的差距。

圖1 麥克唐納委員會審計期望差距構(gòu)成

2、審計期望差距的構(gòu)成要素

根據(jù)圖1的期望差距分析模型，進(jìn)一步分析審計期望差距的構(gòu)成要素，將審計期望差距的構(gòu)成要素分為審計準(zhǔn)則缺陷、審計業(yè)績?nèi)毕莺驼J(rèn)知差異。

（1）審計準(zhǔn)則缺陷。審計準(zhǔn)則缺陷是指現(xiàn)實中理想的審計業(yè)績與現(xiàn)有審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計師應(yīng)當(dāng)達(dá)到的審計業(yè)績之間的差距，這種差距是一種合理期望。現(xiàn)實中理想的審計業(yè)績是“可能的準(zhǔn)則”的體現(xiàn)。在“可能的準(zhǔn)則”向“現(xiàn)實的準(zhǔn)則”轉(zhuǎn)化的過程中，審計準(zhǔn)則的制定會受到制度環(huán)境、準(zhǔn)則制定主體的性質(zhì)、制定程序、制定的傾向、有限理性和制定時滯等因素的影響。

在銀廣夏事件中，包括被處罰的會計師事務(wù)所合伙人在內(nèi)的個別人士稱，由于獨立審計準(zhǔn)則沒有引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞率购炞肿詴嫀熉男辛吮匾膶徲嫵绦騾s沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層的舞弊行為。

（2）審計業(yè)績?nèi)毕荨徲嫎I(yè)績?nèi)毕菔侵笇嶋H的審計業(yè)績與審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計業(yè)績之間的差距。審計師在提供審計服務(wù)的過程中，由于受到執(zhí)業(yè)能力、選聘與付費權(quán)、非審計服務(wù)、會計師事務(wù)所規(guī)模、會計師事務(wù)所的組織形式和質(zhì)量控制制度等因素的影響，使得實際的審計業(yè)績未能達(dá)到審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計業(yè)績。

從1985年以來，安達(dá)信一直從事安然公司的會計報表審計工作，經(jīng)安達(dá)信審計的會計報表，未公允反映安然公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。經(jīng)安達(dá)信審計的安然公司內(nèi)部控制制度實際上并不可靠，安達(dá)信對安然公司出具了嚴(yán)重失實的審計報告。

（3）認(rèn)知差異。認(rèn)知差異是指社會公眾、審計師和審計準(zhǔn)則制定者的認(rèn)知不同。社會公眾對于審計業(yè)績有過高的期望。這種期望脫離了客觀條件的支持，是一種主觀的愿望，因而是不合理的期望。社會公眾的過高期望和過低感知構(gòu)成了社會公眾的認(rèn)知差異。審計師對于自己的審計業(yè)績也存在著感知錯誤，這形成審計師的認(rèn)知差異。準(zhǔn)則制定者在理解和把握社會公眾期望，并將之轉(zhuǎn)化為審計準(zhǔn)則的過程中存在認(rèn)知差異。

Cenco公司舞弊案從1968年一直持續(xù)到1981年，該案支持的理念是，如果管理層舞弊，則審計師不應(yīng)該因為未能偵查管理舞弊而被判決支付賠償金，同時該訴訟案使審計界堅信，只要審計師執(zhí)業(yè)無過失，即使沒有偵查出客戶舞弊行為，也不會承擔(dān)法律責(zé)任，而這又與一直以來在公眾心目中的審計師的職責(zé)產(chǎn)生了差異，即認(rèn)知差異。

三、縮小審計期望差距的治理方案

1、審計準(zhǔn)則與監(jiān)管力度缺陷方面

（1）不斷完善審計準(zhǔn)則。在審計準(zhǔn)則的制定和頒布過程中，需要與國家戰(zhàn)略、基本制度和相關(guān)制度協(xié)調(diào)，調(diào)整審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，充分進(jìn)行公共選擇以達(dá)成公意，進(jìn)行有限理性選擇，使審計準(zhǔn)則能夠真正的滿足社會需求，起到規(guī)范審計工作的作用。

（2）加強對審計信息真實性與透明度的監(jiān)管。其有助于減少企業(yè)經(jīng)營者與所有者的信息不對稱，提高相關(guān)使用者的信息獲取能力。減少審計訴訟案件的前提是會計信息的相關(guān)使用者擁有充分、可靠的信息。透明的、真實的信息揭露是會計報表的相關(guān)使用者行使決策權(quán)的前提，也是監(jiān)事會計內(nèi)部審計和外部審計行使監(jiān)督權(quán)的保證。

2、審計業(yè)績?nèi)毕莘矫?/h3>

（1）強化審計的質(zhì)量控制。首先應(yīng)提高CPA人員素質(zhì)，社會的競爭，關(guān)鍵是人才的競爭，只有造就一批同CPA審計工作相適應(yīng)，具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計人員，才能有效地縮小審計期望差距。具體措施是：提高政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)；提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。

（2）審計人員必須保持對審計環(huán)境的敏感性。了解客戶及與審計事項有關(guān)的各方面情況是縮小審計期望差距避免法律訴訟的重要工作。在實施審計前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項并保持敏感性：對整個特別是本地區(qū)的財政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化發(fā)展的趨勢深入了解；了解現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響及其程度；已制定的審計專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何；已掌握的審計知識及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢。

3、認(rèn)知差異方面

（1）加強審計工作流程的透明度。借助媒體，對審計工作中，公眾質(zhì)疑的問題以及案件進(jìn)行回應(yīng)，并責(zé)成相關(guān)人員承擔(dān)責(zé)任，與社會公眾真誠溝通，廣泛聽取意見和建議，及時報道調(diào)查結(jié)果，使人們對審計工作有個主流印象而不至于陷入流言蜚語、妄加猜測的混亂境地。還要通過媒體大量報道對事務(wù)所的監(jiān)管以及審計人員如何加強自身職業(yè)道德建設(shè)，使公眾了解審計并且理解審計，引導(dǎo)人們將斥責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)殚_拓未來的理性討論。

（2）增強審計人員責(zé)任意識以及對審計知識的普及。只有增強審計人員的責(zé)任意識，在公眾中普及審計知識，才能使審計人員與公眾能夠換位思考。在工作中，審計人員會站在公眾的角度去不斷提高自己的工作技能，從而提高審計效率和效果。在公眾中普及審計知識，也能使公眾與審計人員進(jìn)行良性溝通，理解審計人員的工作難度，糾正對自我的過度關(guān)注和自我服務(wù)偏見，認(rèn)識到自己和他人出現(xiàn)錯誤判斷的可能性。

總之，近幾年來，隨著一系列上市公司審計報告虛假案的發(fā)生，CPA職業(yè)的社會威信受到了前所未有的廣泛質(zhì)疑，CPA審計質(zhì)量差強人意成為有目共睹的事實。本文剖析了審計期望差距的成因，旨在希望幫助審計職業(yè)界找到解決審計期望差距的途徑。一方面，明確注冊會計師的法律責(zé)任，使其免受不合理指控，加強對他們的保護(hù)；另一方面，加強CPA執(zhí)業(yè)能力，將審計結(jié)果向公眾的期望靠近，達(dá)到雙贏，同時也可以促成審計準(zhǔn)則的修訂。

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[3]崔東順：對審計期望差距影響因素的思考[J].經(jīng)濟(jì)師，2012（10）.

[4]李雪、張帆：審計期望差距的成因及校正路徑的探討[J].南京財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2011（4）.