張會(huì)莉

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2013年1月1日在全國(guó)小企業(yè)范圍內(nèi)正式施行，它對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范，有利于提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。稅收法律法規(guī)頒布的目的在于規(guī)范企業(yè)的納稅行為，保證國(guó)家財(cái)政收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法律法規(guī)由于制定目的的差異，兩者對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理呈現(xiàn)分離的局面，但相互又表現(xiàn)出協(xié)調(diào)的趨勢(shì)。

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)協(xié)調(diào)的表現(xiàn)

（一）資產(chǎn)的計(jì)量

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

從資產(chǎn)計(jì)量來(lái)看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)均采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》使用“短期投資”核算購(gòu)入的能隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年的股票、債券、基金等《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的“交易性金融資產(chǎn)”；對(duì)可供出售的金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將其分別在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債券投資”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目中核算，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中使用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)科目，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均未啟用。同時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)損失的處理直接按照稅收法律法規(guī)中的規(guī)定，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。如對(duì)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失、長(zhǎng)期債券投資損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在資產(chǎn)計(jì)量方面，無(wú)論是初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量，均采用了稅收法律法規(guī)的原則，不承認(rèn)資產(chǎn)持有期間市價(jià)變動(dòng)的影響，，不承認(rèn)資產(chǎn)期末計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。

（二）資產(chǎn)的折舊

從固定資產(chǎn)的折舊范圍來(lái)看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十九條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。除了對(duì)“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”是否計(jì)提折舊，與《企業(yè)所得稅法》實(shí)現(xiàn)了一致。

從固定資產(chǎn)的折舊方法來(lái)看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法（即直線法）計(jì)提折舊，小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。與《企業(yè)所得稅法》相比，除非特殊情況，會(huì)計(jì)與稅收折舊方法保持一致，均采用直接法。

從固定資產(chǎn)的折舊年限來(lái)看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相比，會(huì)計(jì)對(duì)于折舊年限的確定直接采用了稅法的規(guī)定。

（三）資產(chǎn)的攤銷

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)的規(guī)定是完全相同的。

（四）收入的確認(rèn)和計(jì)量

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五十九條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。對(duì)收入的確認(rèn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)的規(guī)定是一致的。而對(duì)收入的計(jì)量，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，確定銷售商品收入金額?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定為向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的銷項(xiàng)稅額，也不存在差異。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)分離的現(xiàn)狀

（一）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的永久性差異

永久性差異的產(chǎn)生是由于會(huì)計(jì)和稅收確認(rèn)收入和扣除項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)不同引起的。

1.收入確認(rèn)引起的差異

（1）會(huì)計(jì)收入稅收免稅?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的利息或紅利等權(quán)益性投資收益等為免稅收入?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理中，將債券投資和股權(quán)投資收到利息收入或分紅計(jì)入“投資收益”，形成小企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，要將這兩項(xiàng)免稅收入予以扣除。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入?！镀髽I(yè)所得稅法》將財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)或政府性基金列為不征稅收入。因此，當(dāng)期或遞延到以后各期計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外收入”的政府補(bǔ)助，在稅收法律法規(guī)的規(guī)定中不征稅，需調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

（2）非會(huì)計(jì)收入稅收征稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理中，全部未確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。因此在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，要將其作為調(diào)增項(xiàng)目，增加應(yīng)納稅所得額。

2.扣除項(xiàng)目引起的差異

由于會(huì)計(jì)和稅收法律法規(guī)制定目的不同，導(dǎo)致《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》列支的費(fèi)用，在《企業(yè)所得稅法》中不被認(rèn)定為與取得收入有關(guān)的、合理的支出，因此會(huì)計(jì)上的費(fèi)用有些不能扣除，有些只能限額扣除，有些可以加計(jì)扣除。

（1）不能扣除引起的差異。稅收滯納金，罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，非公益性捐贈(zèng)支出，贊助支出等各種支出，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理中，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，構(gòu)成小企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的扣除項(xiàng)目，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不予扣除。因此在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)作為調(diào)增項(xiàng)目，增加應(yīng)納稅所得額。

（2）限額扣除引起的差異。職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和公益性捐贈(zèng)等支出，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理中，三項(xiàng)支出全額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，從小企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，分別按不超過(guò)工資薪金總額14%、2%，按照發(fā)生額的60%扣除且最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%予以稅前扣除。因此納稅調(diào)整時(shí)，超過(guò)稅收法律法規(guī)規(guī)定的限額部分，作為納稅調(diào)增項(xiàng)目，增加應(yīng)納稅所得額。

（3）加計(jì)扣除引起的差異。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員所支付的工資具有稅收優(yōu)惠政策，做出了加計(jì)扣除的規(guī)定。未形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。對(duì)三個(gè)加計(jì)扣除的規(guī)定，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按實(shí)際發(fā)生額或攤銷額計(jì)入當(dāng)期損益，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，對(duì)于加計(jì)扣除的金額，作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，減少應(yīng)納稅所得額。

（二）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)的暫時(shí)性差異

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅收法律法規(guī)的暫時(shí)性差異，主要由限額扣除項(xiàng)目準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除、以及未投入使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、政府補(bǔ)助引起的。

（三）未投入使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊引起的差異

《企業(yè)所得稅法》對(duì)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)計(jì)算的折舊，規(guī)定不得扣除。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，未投入使用的固定資產(chǎn)照提折舊，計(jì)入“管理費(fèi)用”。根據(jù)稅收法律法規(guī)在其未投入使用前，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。待該項(xiàng)固定資產(chǎn)投入使用后，以后會(huì)計(jì)期間能夠轉(zhuǎn)回以前年度不得扣除的折舊費(fèi)用。

（四）政府補(bǔ)助引起的差異

小企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定屬于不征稅收入，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》每年度確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，以政府補(bǔ)助購(gòu)置的資產(chǎn)每年度計(jì)提的折舊不能稅前扣除，應(yīng)調(diào)增已納稅所得額，以政府補(bǔ)助購(gòu)置的資產(chǎn)處置時(shí)，其賬面價(jià)值也應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。由于每年度確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入和計(jì)提的折舊額不盡相等，但至資產(chǎn)處置完成時(shí)，調(diào)增和調(diào)減的應(yīng)納稅所得額總額是相等的，因此形成暫時(shí)性差異。

[1]周書靈，李仲軼，寧青青.小企業(yè)稅收籌劃研究.商丘師范學(xué)院學(xué)報(bào)[J]，2012(7).

[2]林映聰.淺議《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅法的主要差異與協(xié)調(diào).對(duì)外經(jīng)貿(mào)[J]，2013(3).