◆李登喜

《國務(wù)院關(guān)于加強法治政府建設(shè)的意見》明確提出規(guī)范行政執(zhí)法行為，要求建立行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度，科學(xué)合理細(xì)化、量化行政裁量權(quán)，完善適用規(guī)則，嚴(yán)格規(guī)范裁量權(quán)行使，避免執(zhí)法的隨意性。然而，現(xiàn)實狀況是，作為稅務(wù)行政裁量權(quán)行使者的稅務(wù)機關(guān)，對于稅務(wù)行政裁量權(quán)的理性認(rèn)識不到位、比較模糊。大多數(shù)稅務(wù)人員對于什么是稅務(wù)行政裁量權(quán)以及該怎樣正確行使稅務(wù)行政裁量權(quán)等問題缺乏理性思考，甚至連概念認(rèn)識都比較含糊?，F(xiàn)實狀況還表明，稅務(wù)行政裁量過程缺乏應(yīng)有的透明度。表面上看，目前納稅人申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的數(shù)量增多,但是因濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)而形成的撤銷訴訟和確認(rèn)訴訟實例極少，與潛在的行政裁量權(quán)濫用案件相比，數(shù)量上可以忽略不計，掩蓋了稅務(wù)行政裁量瑕疵尤其是裁量濫用這個突出問題。目前，學(xué)術(shù)界對稅務(wù)行政裁量權(quán)的方方面面還缺乏權(quán)威的研究結(jié)論。因此，目前需要深入思考和研究稅務(wù)行政裁量權(quán)概念的法理意義及其雙重性、行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的原則要求、稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的控制路徑以及如何規(guī)范行使和控制稅務(wù)行政處罰等行政裁量權(quán)熱點難點問題。

一、如何認(rèn)識稅務(wù)行政裁量權(quán)

（一）稅務(wù)行政裁量權(quán)概念的法理辨讀

裁量（Discretion）行政與“羈束行政”相對，行政裁量也被不恰當(dāng)?shù)胤Q為行政自由裁量。其實，所謂自由是完全有邊界的，故稱為“戴著鐐銬跳舞”。行政裁量權(quán)的前提是法律授權(quán)以及由此形成的行政裁量空間。例如，《稅收征收管理法》規(guī)定，“對騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在規(guī)定的期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅?！痹谶@里，稅務(wù)機關(guān)對是否決定停止為其辦理出口退稅以及在多長期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅享有法定的行政裁量權(quán)。又如，《稅收征收管理法》地三十八條關(guān)于稅務(wù)機關(guān)采取查封、扣押以及凍結(jié)等保全措施的規(guī)定，就包含了稅務(wù)機關(guān)對具體稅收執(zhí)法手段的選擇權(quán)。

綜合中外行政法學(xué)理論界的各種不同觀點,行政裁量權(quán)適用于對某種事實存在與否、事實的條件、性質(zhì)和情節(jié)等進行認(rèn)定；也適用于對具體行政行為的方式、方法、幅度、范圍和時限等作出選擇；甚至還適用于關(guān)于行政規(guī)則或者政策等抽象行政行為的行政決定。

英美國家采用廣義的行政裁量權(quán)概念。學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，行政決定在事實查明、法定標(biāo)準(zhǔn)確定以及將此標(biāo)準(zhǔn)適用于具體案件與事實作出行政行為這三個過程中都應(yīng)存在行政裁量權(quán)，即存在事實裁量、法定要件裁量與效果裁量。在對行政裁量權(quán)控制的途徑方面，強調(diào)對行政裁量權(quán)的程序控制，即行政程序法的控制?？傮w上講，英美法國家司法對行政裁量權(quán)的干預(yù)程度不深。與此相反，大陸法國家采用狹義的行政裁量權(quán)概念。以德國為代表，理論界對行政裁量權(quán)作出采取狹義的主張，一般只承認(rèn)效果裁量。原則上，行政裁量不受司法審查，但是，裁量瑕疵除外，法院對裁量瑕疵不僅要審查而且要進行嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)的審查。通說認(rèn)為，行政裁量性質(zhì)上屬于效果裁量，可以將行政裁量區(qū)分為決定裁量和選擇裁量。決定裁量是行政機關(guān)選擇是否采取法定措施的裁量權(quán)；選擇裁量是行政機關(guān)在法定的兩個以上的措施中選擇采取某個法定措施的裁量權(quán)。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政裁量權(quán)是一種選擇權(quán)力，以存在具有法律上相容性的復(fù)數(shù)可能性為前提；稅務(wù)行政裁量權(quán)更多地體現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)就具體處理稅法規(guī)則的法律后果部分進行選擇的權(quán)力；稅務(wù)行政裁量權(quán)主要反映在作出稅務(wù)行政決定階段中，反映為某個具體的稅務(wù)行政裁量決定行為；稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使主要應(yīng)受實質(zhì)法治原則約束而不是形式法治約束。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政裁量權(quán)并不包括對該稅法事實要件的判斷問題，甚至也不應(yīng)包括稅法法定要件的判斷與解釋問題。值得注意的是，事實存在與否問題只存在發(fā)現(xiàn)探求與證成問題，稅法不確定法律概念(英美法上稱為主觀性語言、通用語)問題只存在法理判斷與解釋問題，兩者都不是稅務(wù)行政裁量權(quán)本身。稅務(wù)行政裁量與稅法不確定法律概念，嚴(yán)格來講二者不是同一問題。具體表現(xiàn)為：一是二者對象不同。前者的對象是法律效果；后者的對象則是法律要件。二是性質(zhì)不同。前者反映為通過主觀意志的多種選擇結(jié)果；后者反映為一種主觀認(rèn)知，純屬不存在自行選擇余地的法律適用問題，并且只允許單一結(jié)果。三是司法審查的密度不同。前者應(yīng)實行有限審查；后者應(yīng)實行全面審查。對此，我們可以借鑒德國法以及相應(yīng)的學(xué)術(shù)觀點。根據(jù)德國行政法理論，行政裁量是指法律預(yù)先設(shè)定的在已確定事實要件的情況下確定法律效果的酌量余地；而不確定法律概念的解釋涉及的是對法定要件以及判斷活動方式的正確理解和認(rèn)定問題。與此相反，行政法院可以進行全面審查行政機關(guān)對不確定法律概念的解釋。在德國，在行政裁量情形中，一般可以存在多個正當(dāng)?shù)男姓Q定或行政行為，只有行政機關(guān)有權(quán)進行選擇，法院原則上不得變更而且事實上也不去變更，只有行政裁量瑕疵除外。

從嚴(yán)格法理上講，稅務(wù)行政裁量權(quán)是一種權(quán)力形式，是稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員根據(jù)賦予其行政裁量權(quán)的法律所確定的法律目的和精神、正當(dāng)合理原則與法治原則等法律原則要求，基于稅務(wù)行政執(zhí)法過程的具體情境與客觀實際情況，對既定的稅法上事實與法律要件的法律后果進行自行斟酌考量，從而自主選擇作為或者不作為以及怎樣作為的權(quán)力。稅務(wù)行政裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)代表國家在行使稅收職權(quán)范圍內(nèi)實施一系列稅務(wù)行政行為時享有的一種具有選擇余地的處置權(quán)力。簡單地說，稅務(wù)行政裁量權(quán)是指稅務(wù)機關(guān)在法律授權(quán)的情況下根據(jù)具體情況對既定事實和法律要件的法律后果處理進行有限度、有理性的選擇的權(quán)力。當(dāng)然，行政裁量權(quán)這種權(quán)力也是不可放棄的。筆者認(rèn)為，在稅務(wù)行政執(zhí)法實踐中，稅務(wù)行政裁量權(quán)的概念一旦誤讀，則會產(chǎn)生極大的危害。一方面，從稅務(wù)行政執(zhí)法行為的階段或者過程的角度看，我國稅務(wù)部門對行政裁量權(quán)概念存在擴大化的泛化的理解。從狹義上理解這個概念，比較適合中國國情；另一方面，從稅務(wù)行政執(zhí)法行為的類型這一角度看，又存在過于褊狹和膚淺的理解，甚至存在誤認(rèn)，沒有理解稅務(wù)行政裁量權(quán)存在的普遍性與廣泛性，誤認(rèn)為稅務(wù)行政裁量權(quán)只存在于罰款和核定環(huán)節(jié)（其實，推定課稅本身是運用間接資料確定具體課稅義務(wù)的證明方法，不是稅務(wù)行政裁量問題），誤認(rèn)為只要掌握好罰款幅度的高低問題，稅務(wù)行政裁量權(quán)問題就徹底解決了。實際上，我們不能忽視稅務(wù)行政處罰（特別是罰款）以外的各種稅務(wù)行政裁量行為。

（二）稅務(wù)行政裁量權(quán)雙重性的理論和實踐分析

稅務(wù)行政裁量權(quán)作為稅務(wù)行政權(quán)力的重要組成部分，其目標(biāo)價值在于提高稅收法律執(zhí)行效率，保證稅務(wù)行政執(zhí)法中的個案公正與正義。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為一柄雙刃劍也為稅務(wù)行政裁量權(quán)自身被濫用提供了可能。因為，稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員作出行政裁量決定的結(jié)果會被情緒、直覺、偏見、經(jīng)驗以及其他非法律因素所左右。因此，稅務(wù)行政裁量權(quán)的運行具有雙重效應(yīng)：裁量權(quán)用得合法且正當(dāng)合理，稅收秩序穩(wěn)定有序，納稅人的權(quán)益也容易實現(xiàn)，稅收個案正義就容易得到保障；反之，則會導(dǎo)致公正與效率的矛盾，稅收秩序受到破壞，國家稅收權(quán)益或者納稅人權(quán)益受到損害以及權(quán)力尋租等腐敗問題滋生。美國行政法學(xué)者戴維斯教授在其著作《裁量正義》中也表達(dá)了行政裁量權(quán)雙重性的基本觀點。

在實踐中，目前我國稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的現(xiàn)象主要表現(xiàn)為：批準(zhǔn)稅收事項不嚴(yán)格，裁剪法律精神；曲解法律，擅自決定征稅多少或者提前征收；蠻橫執(zhí)法、報復(fù)執(zhí)法、故意不遵守法定程序、簡單粗暴執(zhí)法、執(zhí)法不公平。這與任務(wù)治稅的舊觀念、政府行政的大環(huán)境有關(guān)。總體上講，稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使較亂，沒有規(guī)范的裁量標(biāo)準(zhǔn)和有效控制措施，出現(xiàn)稅務(wù)行政裁量權(quán)“異化”。比如，有些地方隨主觀意愿或者私利決定稅收征收與管理中的尺度，根據(jù)當(dāng)?shù)囟愂杖蝿?wù)完成情況、政府要求或者基于某種不正當(dāng)利益考慮，隨意變通決定稅收征管稽查執(zhí)法中的重大稅收事項或者稅收優(yōu)惠政策實施等。實踐中，如果稅務(wù)行政裁量權(quán)被扭曲行使的話，那么可能導(dǎo)致國家稅收流失，犧牲和損害國家稅收利益，或者加重納稅人不應(yīng)有的負(fù)擔(dān)，或者導(dǎo)致執(zhí)法不公平，損害納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)行政裁量權(quán)出現(xiàn)異化的原因主要在于以下三個方面的突出問題。第一，政府角色轉(zhuǎn)變時期稅務(wù)行政執(zhí)法觀念的扭曲。隨著市場經(jīng)濟體制建立與完善，政府角色從強調(diào)管理者向強調(diào)服務(wù)者轉(zhuǎn)變，稅務(wù)機關(guān)也不例外。但是，有的地區(qū)稅務(wù)人員過分強調(diào)和歪曲服務(wù)職能，忽視了稅法的嚴(yán)肅性和剛性。特別是，片面擴大稅務(wù)行政裁量空間和范圍，如何對納稅人有利就如何裁量，導(dǎo)致執(zhí)法力度被弱化?！袄嫘姓睂?dǎo)致稅務(wù)部門公信力受到一定影響。實踐中出現(xiàn)報復(fù)執(zhí)法、行政行為前后不一或者出爾反爾、通過解釋性文件擅自變通或者改變具體稅收政策等做法。第二，稅務(wù)人員自身在執(zhí)法思維和執(zhí)法方式方面存在問題。稅收征管稽查人員重視運用政治思維、經(jīng)濟思維，與此相反，法律思維相對缺乏，對行政法理論與法律制度知之不多，理解不深，運用法治思維和法治方式處理稅收重大事件的意識與水平不夠，不能從法治角度真正理解執(zhí)法程序的重要性，遵守法定程序的意識浮于表面，缺乏正確的程序裁量意識，對正當(dāng)法律程序沒有深入的法理理解。有的稅務(wù)人員甚至認(rèn)為，裁量權(quán)就是自己說了算，本質(zhì)上還是對稅務(wù)行使裁量權(quán)的實質(zhì)合法性問題缺乏認(rèn)知與認(rèn)同，處理具體的稅務(wù)行政裁量事項時出現(xiàn)結(jié)果偏差。還有，稅務(wù)人員價值取向和感情因素對行使稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生消極影響。法律賦予的稅務(wù)行政裁量權(quán)由具體的稅務(wù)人員具體行使，如果稅務(wù)人員的權(quán)力觀、地位觀、利益觀特別是價值判斷標(biāo)準(zhǔn)受到地方利益、部門利益乃至個人利益的影響，再加上常常存在“人情執(zhí)法”，行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的結(jié)果就會發(fā)生偏差，稅務(wù)行政裁量權(quán)甚至可能被當(dāng)做尋租手段，從而出現(xiàn)“稅務(wù)行政腐敗”。第三，針對稅務(wù)行政裁量權(quán)，缺乏健全有效的監(jiān)督機制。目前執(zhí)法過錯責(zé)任追究因其操作性不強而未起到實質(zhì)性的監(jiān)督作用?？傊侵T多原因共同導(dǎo)致了稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用。因為，權(quán)力的自然屬性是瘋狂，人性難以改變；改革與權(quán)力下放，地方自主性放大了利益追求；稅法的執(zhí)法幅度與裁量空間太大；稅收權(quán)力本位思想觀念未肅清；納稅人權(quán)利意識有限，畏訟懼訟；稅收立法控制與稅務(wù)行政控制的作用存在先天不足的缺陷；稅務(wù)行政裁量權(quán)的司法審查機制不健全，缺乏審查原則與具體標(biāo)準(zhǔn)。

二、如何行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的原則和要求

（一）國外不同的理論

在英美法系國家，英國行政法對行政裁量權(quán)的行使提出了合理性原則要求，作為法治原則在行政裁量領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。合理原則是1598年英國法官科克在魯克案件的審理中確立的。在16世紀(jì)末的魯克訴水利委員會案中，水利委員會未對因修護河堤免遭淹水危險而獲益的其他土地權(quán)人課征費用，僅僅向河岸土地權(quán)人魯克征收了維護費用。魯克遂提起訴訟，主張所有因修護河堤免遭淹水危險而獲益的附近土地權(quán)人均應(yīng)公平負(fù)擔(dān)此維護費用，不能僅因其土地緊鄰河流即令其負(fù)擔(dān)所有的工程開支。在此案中，什么構(gòu)成了合理性的內(nèi)容？回答應(yīng)該是：平等對待。相同情況相同對待，是英美法上合理原則的第一含義。①愛德華·科克大法官在判決中稱：“雖然法律已經(jīng)授予水利委員會裁量權(quán)以決定維護費用課征之對象及數(shù)額，但此裁量程序仍應(yīng)依據(jù)法律及合乎理性?！?“裁量權(quán)意味著，根據(jù)合理和公平公正的原則做某事，而不是根據(jù)個人的意見做某事……根據(jù)法律做某事，而不是根據(jù)個人好惡做某事”，裁量權(quán)“不應(yīng)是專斷的、含糊不清的、捉摸不定的權(quán)力，而應(yīng)是法定的、有一定之規(guī)的權(quán)力”。明顯違反合理性的行為就是權(quán)力濫用，從而構(gòu)成司法審查的理由。概括起來，權(quán)力濫用的審查標(biāo)準(zhǔn)主要有三種情況：(1)明顯不符合法律規(guī)定的目的；(2)明顯不相關(guān)的考慮；(3)行政決定的結(jié)果極其不合理。后來，出現(xiàn)違反比例原則、違背合法預(yù)期另外兩個審查標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)生在1996年的英國Unilever上市公司案就是一個例證。總之，英國行政法對行政裁量權(quán)的行使提出的合理性原則，就是要求平等對待、符合比例、尊重合法預(yù)期。在大陸法系國家，除了法國很晚提出所謂“均衡原則”以外，大陸法系沒有對行政裁量權(quán)的行使提出專門的規(guī)制原則。但是，德國行政法確立的比例原則內(nèi)容上與英美法系合理原則有一定的相同之處，被用于對行政裁量權(quán)的控制。

（二）我國正當(dāng)合理原則的提出

什么是正當(dāng)？什么是合理？這個問題一直很難回答。20世紀(jì)30年代英國道德哲學(xué)家羅斯研究什么是正當(dāng)與善，但是沒有給我們提供準(zhǔn)確的答案。②羅斯在《正當(dāng)與善》中說過：“即便正當(dāng)與善是某種不透明的復(fù)合觀念，一旦定義被呈現(xiàn)給我們，我們就應(yīng)該能夠回應(yīng)道：那就是我一直以來所要說的意思，盡管我不曾有能力表達(dá)出來?！惫P者曾經(jīng)提出，所謂正當(dāng)合理，就是符合人類理性，為所應(yīng)為，行為沒有偏離，令人信服，具體就是符合法治精神或者實質(zhì)合法性，符合自然規(guī)律、道德準(zhǔn)則、文化習(xí)俗、社會經(jīng)驗法則，符合公正、公平和正義的基本觀念。正當(dāng)合理問題是不是合法性問題？這個問題一直存在不同的回答。英國行政法理論認(rèn)為，不合法與不合理并不是兩個完全不同的概念，不合理地行使行政裁量權(quán)被視為違法的一種當(dāng)然情形，是越權(quán)訴訟理由。法國行政法理論認(rèn)為，形式違法（外部違法）與實質(zhì)違法（內(nèi)部違法）都是行政違法行為，后者主要適用于行政裁量領(lǐng)域，專指濫用行政裁量權(quán)的違法情形。我國行政法理論長期以來堅持所謂行政合法性與合理性“二元論”，似乎不合理與違法涇渭分明，其實不然。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對合理行政以及不合理有一個新的認(rèn)識，即：明顯或者高度的不正當(dāng)、不合理就是濫用行政裁量權(quán)，就是行政違法或者違法行政。國務(wù)院《全面推進依法行政實施綱要》初步指出了“合理行政”的部分內(nèi)涵和要求。③國務(wù)院《全面推進依法行政實施綱要》將合理行政的要求表述為：第一，行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；第二，所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；第三，行政機關(guān)實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。為了實現(xiàn)和保證行政裁量權(quán)的行使符合正當(dāng)合理性要求，《全面推進依法行政實施綱要》還明確規(guī)定，行政機關(guān)行使自由裁量權(quán)時，應(yīng)當(dāng)在行政決定中說明理由。所有這些，對于稅務(wù)機關(guān)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)、規(guī)范和制約稅務(wù)行政裁量權(quán)具有總體的指導(dǎo)意義。

（三）行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的幾個具體原則

1.合目的性原則。行政裁量權(quán)的行使都要符合稅收立法目的。因為，目的是法律的創(chuàng)造者，法律是追求一定目的的工具。稅收法律、法規(guī)和規(guī)章授予稅務(wù)機關(guān)行政裁量權(quán)，在授權(quán)背后都有特定立法目的。比如，責(zé)令限期繳納或者提供相應(yīng)擔(dān)保以及納稅擔(dān)保的確認(rèn)行為均應(yīng)考慮適當(dāng)可行的期限問題。

2.平等對待原則。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為一種裁量空間，本身具有一定的彈性。其行使應(yīng)堅持同等情況同等對待、不同情況不同對待。

3.常人理性原則。常人理性原則源于英國司法判例和理論。在行使行政裁量權(quán)過程中作出的行為選擇應(yīng)易使常人理解和接受，裁量行為不能荒誕、無視邏輯和令人反感。讓常人“看得懂”、“信得過”的行為才能產(chǎn)生善政的效果。

4.遵從先例原則。這又稱為行政自我拘束原則，要求行政機關(guān)保持與之前實施的行政裁量活動的均衡性和連續(xù)性，前后作出的處理大體一致，不能反復(fù)無常，應(yīng)當(dāng)遵從上級行政機關(guān)行使同一行政裁量權(quán)形成的先例，并適當(dāng)參考周邊地區(qū)同系統(tǒng)行政機關(guān)行使行政裁量權(quán)做成的前例的處理。①在美國20世紀(jì)60年代紐約州體育委員會暫停拳王阿里拳擊證案中，紐約州體育委員會不允許阿里從事拳擊的決定被判違法，因為它專斷地、不合理地背離了許可罪犯拳擊的既成慣例。

5.最小損害原則。行政執(zhí)法機關(guān)處理違法行為的手段和措施要適當(dāng)適度，盡力避免或者減少對當(dāng)事人權(quán)益的損害。最高人民法院公布過的相關(guān)案例有匯豐公司案、王麗萍案等。在王麗萍案中，法院以濫用行政職權(quán)為由判決確認(rèn)被告交通執(zhí)法部門行政行為違法，并判令被告給予行政賠償。

三、如何界定和控制稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用

各國關(guān)于權(quán)力濫用的理論存在較大差異。在法國，根據(jù)新權(quán)力濫用理論，權(quán)力濫用主要是指行政機關(guān)的決定雖然在其權(quán)限范圍以內(nèi)，但是不符合法律授予這種權(quán)力的目的。權(quán)力濫用的表現(xiàn)形式為：(1)行政機關(guān)行使權(quán)力的目的不是出于行使該權(quán)力的一般目的即公共利益，而是出于私人利益或某種團體利益；(2)行政機關(guān)行使權(quán)力的目的不符合法律授予這種權(quán)力的特別目的；(3)程序濫用。后來，法國又出現(xiàn)所謂“均衡理論”，權(quán)力濫用理論得到了進一步發(fā)展。我國國內(nèi)公法學(xué)者認(rèn)為，“權(quán)力的濫用就是權(quán)力的不正當(dāng)行使，權(quán)力用到不應(yīng)當(dāng)用的地方?！眳R德公司案二審判決書對行政裁量權(quán)濫用的闡釋是：“濫用行政職權(quán)一般有三種情況：一是行政機關(guān)的行政行為的目的、動機不當(dāng)，以權(quán)謀私；二是行政機關(guān)的行政行為目的、動機正當(dāng)，但作出的行政行為不符合法定要件；三是行政機關(guān)的行政行為目的、動機不當(dāng)，且行政行為內(nèi)容違法。” 筆者認(rèn)為，“濫用”就是妄用，就是草率隨意、任意選擇、缺乏節(jié)制、蠻橫任性、明顯不合時宜，以及在量上的某種過度或者程度上的過分。任何行政裁量權(quán)的行使本質(zhì)上要求合理、公正、適當(dāng)、理性，違背這種本質(zhì)要求就是濫用行政裁量權(quán)。濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)就是稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中明顯不正當(dāng)、不合理或者超乎常規(guī)地使用法律賦予的稅務(wù)行政裁量權(quán)。

根據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用可以劃分幾種類型。第一，顯性的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與隱性的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用。顯性的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用是指違反形式合法性原則的濫用,即稅務(wù)機關(guān)顯見地違反法律規(guī)定，明顯違法地調(diào)查檢查或者搜集證據(jù)，明顯超越稅務(wù)行政權(quán)力作出決定，違反法定程序要求以及錯誤適用法律等行為。隱性的行政裁量權(quán)濫用是指稅務(wù)行政裁量行為違反實質(zhì)合法性原則，即違反稅收法律授權(quán)的目的，基于不相關(guān)考慮或者不正當(dāng)動機，違背社會公認(rèn)的公平觀念和公正準(zhǔn)則，不正當(dāng)?shù)?、不合理或者不理性地行使稅?wù)行政裁量權(quán)，但是表面上合乎稅收法律的行為，即符合“形式法”而違反“隱形法”的情形。這種權(quán)力濫用的發(fā)現(xiàn)、矯正以及監(jiān)督相對比較困難。此外，稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用還有所謂狹義的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與廣義的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用、形式的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與實質(zhì)的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用、積極的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與消極的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用、主觀的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與客觀的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用等類型劃分。

研究國外稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用問題，可以從經(jīng)典稅務(wù)案件的司法判例開始。在英國1996年Unilever上市公司案中，①Unilever上市公司向國內(nèi)稅務(wù)委員會提交了一項超過20年業(yè)務(wù)的臨時盈利與損失評估書，并構(gòu)成了該委員會臨時評估其納稅義務(wù)的根據(jù)。此后公司提供了準(zhǔn)確計算的賬目。1988-1989年度是出現(xiàn)爭議的年度， Unilever上市公司出現(xiàn)了同樣的業(yè)務(wù)，但是國內(nèi)稅務(wù)委員會這次卻拒絕給予救濟，認(rèn)為 Unilever上市公司1992年3月向國內(nèi)稅務(wù)委員會提交賬目，但是申請超過了2年的時限，從而喪失了資格。因此，國內(nèi)稅務(wù)委員會這次完全沒有考慮其曾經(jīng)毫不猶豫地接受過該公司類似申請的做法，作出駁回Unilever上市公司損失申請的決定。法院判決：國內(nèi)稅務(wù)委員會駁回Unilever上市公司損失申請的行為侵犯納稅人實體性合法預(yù)期，其行為極不理性、不公正，構(gòu)成了權(quán)力濫用。此判例形成了英國法上的Unilever原則。這說明，英國法上的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的界定標(biāo)準(zhǔn)之一是，稅務(wù)行政裁量行為明顯違反納稅人實體性或者合法預(yù)期。

我國濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)的案件主要涉及以下問題：受地方利益驅(qū)動，在征稅行為、涉稅事項核查方面輕率批準(zhǔn)；拖延時間、消極履行職責(zé)；在核定應(yīng)納稅額和行政處罰方面對于相同情況不正當(dāng)?shù)貐^(qū)別對待，明顯缺乏公平與平等；稅務(wù)檢查依據(jù)納稅人態(tài)度的好壞來執(zhí)法、動輒調(diào)賬；對納稅人實施罰款無正當(dāng)理由明顯過重，顯失公正；納稅人向稅務(wù)機關(guān)報告后又找到了的丟失的專用發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)仍然實施處罰，甚至決定停止納稅人專用發(fā)票使用權(quán)半年；稅務(wù)機關(guān)對納稅人提供的納稅擔(dān)保無故拖延不確認(rèn)其是否有效；采取稅收保全措施時，扣押納稅人財產(chǎn)在數(shù)量上與應(yīng)納稅款明顯不相當(dāng)；濫用程序裁量權(quán)，在稅務(wù)檢查程序中變相行使偵查權(quán)力；實施稅務(wù)檢查發(fā)生情緒沖突后，重新強行實施報復(fù)性檢查，嚴(yán)重影響納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營；稅務(wù)機關(guān)特別是稽查局無正當(dāng)理由撤銷已經(jīng)送達(dá)的稅務(wù)行政處罰事項告知書，并肆意改變或者加重納稅人處罰；無正當(dāng)理由重復(fù)調(diào)取賬簿、變相超期調(diào)賬，等等。

針對以上案件類型，筆者認(rèn)為，我國稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的界定標(biāo)準(zhǔn)主要有：明顯不符合稅收法律目的；相關(guān)考慮明顯不正當(dāng)；破壞先前承諾，違反正當(dāng)合法預(yù)期；明顯違反比例原則，造成過大的或者不必要的損害；違反稅務(wù)行政先例以及平等對待原則；稅務(wù)行政程序裁量不正當(dāng)、不合理；稅務(wù)行政裁量權(quán)不適當(dāng)拘束。實踐中，尤其應(yīng)當(dāng)注意兩種程序裁量：期限的裁量和行為方式的裁量。稅務(wù)機關(guān)此類程序裁量的主要執(zhí)法環(huán)節(jié)包括：調(diào)取賬簿資料、收繳或者停供發(fā)票、扣押納稅人財產(chǎn)、責(zé)令限期繳納、責(zé)令提供納稅擔(dān)保。此類稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的界定標(biāo)準(zhǔn)在于：是否違反期待可能性、比例原則以及是否忽視重要稅收利益。稅務(wù)行政裁量權(quán)不適當(dāng)拘束又稱裁量怠惰，表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)非理性地怠于行使稅務(wù)行政裁量權(quán)，就是指稅務(wù)行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)行使，卻有意不行使該權(quán)力（不適當(dāng)裁量拋棄）。比如，稅務(wù)機關(guān)作出稅務(wù)行政處罰時，依照排除裁量權(quán)的稅務(wù)行政政策（如僵化的稅務(wù)行政處罰基準(zhǔn)或者上級稅務(wù)機關(guān)文件），機械刻板地進行處罰，導(dǎo)致處罰結(jié)果極其不合理。又如，有權(quán)決定對特定當(dāng)事人是否給予行政獎勵以及給予多少獎勵，法律沒有絕對明確的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)無正當(dāng)合理理由拒絕給予獎勵或者不予答復(fù)。此外，為了達(dá)到不讓納稅人及時申請復(fù)議的目的，稅務(wù)機關(guān)對于納稅人提供的擔(dān)保的有效性在合理時間內(nèi)無正當(dāng)理由故意不給予確認(rèn)或者不予理睬，也應(yīng)屬于一種無故拖延的濫用情形。關(guān)于明顯違反稅務(wù)行政先例的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用類型，司法實務(wù)中不包括稅務(wù)機關(guān)明顯違反稅法的行政先例這種情況。因為，稅務(wù)行政先例必須以合法通行為前提。②有這么一個案例：某市國稅部門遵照市政府領(lǐng)導(dǎo)指示，相繼對幾個企業(yè)納稅人辦理了一般納稅人手續(xù)，這些企業(yè)獲得了專用發(fā)票使用權(quán)。同行業(yè)中情況類似的另外幾個企業(yè)也向國稅部門提出了申請，但未得到認(rèn)定。沒有被批準(zhǔn)的企業(yè)向法院起訴，請求法院判令被告作出一般納稅人資格認(rèn)定。理由是：被告明顯違反行政先例，執(zhí)法不公平，構(gòu)成稅務(wù)行政不作為。經(jīng)查明，已經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)都不符合一般納稅人條件。對此類案件，法院應(yīng)當(dāng)判決駁回當(dāng)事人訴訟請求。

稅務(wù)機關(guān)作出行政裁量行為時存在一定的自由意志性決定了對其進行控制的必要性。有人認(rèn)為，稅務(wù)行政裁量權(quán)行使過程具有封閉性，裁量范圍廣泛，裁量內(nèi)容復(fù)雜，裁量形式多樣，稅收征管比較專業(yè)，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要一個過程，周期比較長。因此，稅務(wù)行政裁量行為或者措施能否做到合法合理，能否實現(xiàn)效率與公正，規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)主要依靠加強稅務(wù)行政過程內(nèi)部控制。還有人認(rèn)為，通過完善稅法，從立法上細(xì)化征收與執(zhí)法處罰標(biāo)準(zhǔn)，削減稅收執(zhí)法彈性，這是控制稅務(wù)行政裁量權(quán)的根本保證。規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)主要依靠稅收法律制度、規(guī)則的細(xì)化、完善和修正來實現(xiàn)。這兩種觀點都有失偏頗。通說認(rèn)為，控制權(quán)力濫用應(yīng)遵循“三位一體”的控制模式，即授權(quán)法立法控制、行政過程控制、司法審查控制。學(xué)者周佑勇將行政裁量的控制方法歸納為：“規(guī)則之治”的行政裁量基準(zhǔn)、行政實體上的利益衡量、行政過程中的利益溝通與合作以及對行政裁量的司法制衡，我們不妨謂之“四位一體”模式。

控制稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用應(yīng)當(dāng)堅持理性選擇，主要是：法律控制優(yōu)于德教控制；司法控制優(yōu)于行政控制；原則控制優(yōu)于規(guī)則控制；程序控制優(yōu)于實體控制；綜合控制優(yōu)于單一控制?；舅悸窇?yīng)該是：多管齊下，立體控制。借鑒我國行政法學(xué)界周佑勇教授的觀點，法治理念與原則是基石，裁量規(guī)則與技術(shù)是指引，公開的行政程序是必要條件，司法審查制度是最終保障。借鑒我國行政法學(xué)界崔卓蘭教授的觀點，目前稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立五個控制機制：行政裁量權(quán)的責(zé)任機制、行政裁量權(quán)的道德機制、行政裁量權(quán)的教育機制、行政裁量權(quán)的示范機制以及行政裁量權(quán)的監(jiān)督機制?？刂贫悇?wù)行政裁量權(quán)濫用，應(yīng)當(dāng)做到監(jiān)督主體多元化,其中司法監(jiān)督為核心與保障。筆者認(rèn)為，對于稅務(wù)機關(guān)來說，行使稅務(wù)行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)做到講原則，不拿國家稅收利益做人情；講善政，不打擊報復(fù)，不搞“釣魚執(zhí)法”；講公平，對待納稅人“一碗水端平”；講誠信，不隨意打破先例，說話算數(shù)，尊重合法預(yù)期；講人性，不要太過，放人一馬，別整死納稅人；講效率，積極作為，強化執(zhí)法服務(wù)，別拖死納稅人。

四、如何規(guī)范行使和控制稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)

《稅務(wù)系統(tǒng)推進依法行政工作五年規(guī)劃》提出了規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)的要求。其中包括，建立完善稅務(wù)行政裁量權(quán)的適用規(guī)則和基準(zhǔn)制度，細(xì)化、量化各類稅務(wù)行政行為的具體情形及其適用的具體條件、標(biāo)準(zhǔn)、幅度和方式，嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)行使。所謂稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，是指將法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政裁量空間，根據(jù)合法合理、過罰相當(dāng)?shù)仍瓌t并結(jié)合具體情況，理性分割為若干裁量格次，每個格次規(guī)定一定的量罰標(biāo)準(zhǔn)，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當(dāng)?shù)囊环N執(zhí)法制度?？刂贫悇?wù)行政處罰裁量權(quán)濫用，必須明確細(xì)化量化裁量標(biāo)準(zhǔn)的限制。①廈門市政府規(guī)章明確規(guī)定：(1)細(xì)化、量化裁量標(biāo)準(zhǔn)，不得違反法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定；(2)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以選擇是否予以稅務(wù)行政處罰的，應(yīng)當(dāng)明確是否予以稅務(wù)行政處罰的具體標(biāo)準(zhǔn)和條件；(3)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以選擇行政處罰種類的，應(yīng)當(dāng)明確適用不同種類行政處罰的具體標(biāo)準(zhǔn)和條件；(4)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以選擇行政處罰幅度的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)違法事實、性質(zhì)、情節(jié)、社會危害程度等劃分明確、具體的不同等次，確定具體標(biāo)準(zhǔn)；法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定行政處罰幅度較大的，可以規(guī)定相應(yīng)的處罰數(shù)額、比例或倍數(shù)；(5)違法行為依法符合從重、從輕、減輕或者不予行政處罰裁量情形的，在列明具體情況后，應(yīng)當(dāng)依照法定條件，不得增設(shè)條件。

稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)是實踐中的一個基本做法，但是往往存在一種制度的過度規(guī)則化與僵化傾向：對于各種稅收違法行為，考慮的相關(guān)因素過于單一，即逾期登記按月數(shù)，發(fā)票違法按份數(shù)，逾期申報按天數(shù)；不分納稅人主體情況，不論數(shù)量和時間以外的手段、情節(jié)、實際后果、社會影響等因素，一律按照算術(shù)公式計算罰款，按照計算機下拉菜單罰款，通過格式化操作機械地產(chǎn)生處罰結(jié)果，使陳述申辯權(quán)成為一種形式。還有，對于從輕、減輕處罰問題，認(rèn)識上存在障礙，作出的罰款處罰千篇一律、千人一面，或者干脆不考慮基本法律規(guī)定的減輕處罰情形的法律適用，似乎按照所偷稅數(shù)額的百分之五十進行罰款處罰是法律固定標(biāo)準(zhǔn)。這種做法實際上導(dǎo)致了社會的不平等、不公正。孟德斯鳩說過：“法官吃的是法條，吐的是判決。”拿破侖認(rèn)為，法律可以變?yōu)楹唵蔚膸缀喂?，任何一個能識字并能將兩個思想連接在一起的人都能作出法律上的裁決。這種思維方式似乎影響或者誤導(dǎo)了我們?，F(xiàn)實主義法學(xué)的觀點相反，認(rèn)為任何法律和任何規(guī)則都不可能是完美的，法律執(zhí)行者不應(yīng)成為自動售貨機。①美國現(xiàn)實主義法學(xué)家Jerome Frank提出了著名的司法判決公式：F(D)=S·P，這一公式充分反映了行使行政或者司法裁量權(quán)時法律執(zhí)行者主觀能動性的必要以及非理性因素存在的現(xiàn)實。因為，即使完美的規(guī)則也會使執(zhí)法者獲得的裁量權(quán)又喪失了。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化是必要的，但是，不能過度規(guī)則化，或者一哄而上的作秀。它不是規(guī)范與控制行政裁量權(quán)的救命稻草，行政法治原則下的司法審查才是長久之計。目前稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)的做法，在制定方面不能簡單化、執(zhí)行方面不能機械化或者所謂“標(biāo)準(zhǔn)化”、僵化。這種所謂“標(biāo)準(zhǔn)化”的思維方式與做法是否可取還值得研究。再借鑒我國行政法學(xué)界崔卓蘭教授的觀點，實行所謂稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度不能過度規(guī)則化，因為規(guī)則完美主義者的觀點太過理想化。筆者還認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)反映為某種內(nèi)部規(guī)則或者內(nèi)部行政政策，一般不宜對外公開，或者加以機械地適用。

控制稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)濫用，還必須明確稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使的原則或者基本準(zhǔn)則。②稅務(wù)機關(guān)行使行政處罰裁量權(quán)的原則有：處罰法定、公開、公正、處罰與教育相結(jié)合、過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t；對違法事實、性質(zhì)、情節(jié)及社會危害程度等因素基本相同的同類當(dāng)事人，稅務(wù)機關(guān)行使行政處罰裁量權(quán)時，所適用的法律依據(jù)、處罰種類和幅度應(yīng)當(dāng)基本相同；行使稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)，應(yīng)當(dāng)符合法律目的，綜合考慮、衡量稅收違法事實、性質(zhì)、情節(jié)、社會危害程度等相關(guān)因素，排除不相關(guān)因素的干擾?？刂贫悇?wù)行政裁量權(quán)濫用，還必須明確濫用稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的禁止情形。目前，有必要明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)行政處罰不得有濫用稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的具體情況。③廈門市政府規(guī)章明確規(guī)定的情形有：(1)稅務(wù)違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度與當(dāng)事人受到的行政處罰相比，畸輕畸重的；(2)在同一或者同類案件中，不同當(dāng)事人的稅務(wù)違法行為相同或者基本相同，但所受行政處罰不同的；(3)依法應(yīng)當(dāng)不予行政處罰或者應(yīng)當(dāng)從輕、減輕行政處罰的，但濫施稅務(wù)行政處罰或者未予從輕、減輕行政處罰的；(4)其他濫用稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)情形的。這種做法可取，但是這種立法列舉的涵蓋面很難掌握。

筆者認(rèn)為，實現(xiàn)對行政處罰裁量權(quán)的規(guī)范和控制，總體思路可以概括為：探索適度可控的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度；建立稅務(wù)行政處罰先例制度；推行稅務(wù)行政處罰說明理由制度；拓寬稅務(wù)行政處罰聽證范圍。特別重要而且可行的措施是：建立稅務(wù)行政先例制度性質(zhì)的稅收行政執(zhí)法案例指導(dǎo)制度，定期發(fā)布典型案例，指導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)合法合理行使稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)。稅務(wù)機關(guān)可以結(jié)合實際建立稅收執(zhí)法案例制度，指導(dǎo)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)規(guī)范行使，彌補裁量基準(zhǔn)“規(guī)則之治”的固有缺陷。這種案例指導(dǎo)制度在功能上與司法的類似做法有相似之處。通過探索國家稅務(wù)總局層面的稅務(wù)行政案例指導(dǎo)制度，同時普遍建立稅務(wù)行政案件的專家合議制度和復(fù)議訴訟案件的專家判案制度，有利于實現(xiàn)對稅務(wù)行政裁量權(quán)最佳規(guī)制的目標(biāo)。