張 瑩，靳利軍

（1．黑龍江省政法管理干部學(xué)院，哈爾濱 150080;2．黑龍江大學(xué)，哈爾濱 150080）

高等學(xué)校作為非營利組織，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)、傳播文化的職能，主要提供滿足社會需要的精神文化產(chǎn)品，為社會發(fā)展提供智力支持和技術(shù)保障?！吨腥A人民共和國高等教育法》確立了以財政撥款為主其他多渠道籌措教育經(jīng)費的體制。目前，高等學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費主要來自財政撥款、學(xué)雜費、校辦產(chǎn)業(yè)、社會捐贈等幾個方面。

一、高等學(xué)校進行成本核算的意義及現(xiàn)狀

高等教育屬于非義務(wù)教育，實行成本分擔(dān)機制，學(xué)生繳費上學(xué)。高校的非營利性要求其不能把追求經(jīng)濟效益放在首要的位置上，但這并不意味著高校不考慮成本效益原則，應(yīng)該在量入為出的基礎(chǔ)上，提高資金的使用效率。自高校實行招生“并軌”，全部實行“繳費上學(xué)”以來，各高校的收費標準為多少才算合理，與培養(yǎng)成本（教育成本）有密切的關(guān)系[1]。

對辦學(xué)成本進行核算是確定合理的收費水平，完善教育成本補償機制的前提。只有明確了高校成本結(jié)構(gòu)，確定了高校合理的成本項目，才能確定高校的收費標準，才能科學(xué)建立包括國家撥款、學(xué)校各項收入、收費等多渠道資金來源共同組成的成本補償機制。高校加強成本管理，有利于加強高校教育成本的控制，激勵高校努力提高管理水平，提高經(jīng)費使用效益，使高校從自身實際出發(fā)科學(xué)地制定成本費用及定額指標，正確運用“自我約束、自我優(yōu)化、自我完善的辦學(xué)機制”。

各高等學(xué)校要想生存并發(fā)展壯大就必須樹立成本意識，進行教育成木核算。高等學(xué)校在教學(xué)活動中，每項改革措施的出臺，每項政策的應(yīng)用，應(yīng)考慮成本因素，是否能發(fā)揮最佳效果，在明確投入成本的前提下，進行績效考核。

目前，高等學(xué)校經(jīng)費管理正逐步從粗放式向精細化演變。提高資金使用效益，提升辦學(xué)水平，是一項重要任務(wù)。迫切需要構(gòu)建一套與現(xiàn)行預(yù)算會計制度相銜接規(guī)范統(tǒng)一、可操作性強的高校教育成本核算體系，主要應(yīng)包括高校教育成本項目構(gòu)成、成本核算對象、成本核算的賬戶設(shè)置、成本核算的賬務(wù)處理、成本流程與成本計算程序等方面。但也應(yīng)看到，當(dāng)前高等學(xué)校經(jīng)費來源與成本的聯(lián)系并不密切，財政撥款主要根據(jù)政府財力與意愿，社會捐款具有不確定性，缺乏良好的社會導(dǎo)向，捐款使用的透明度差，對捐贈者的捐贈款項使用信息反饋不及時，捐贈額度所占經(jīng)費來源的比重較低。學(xué)費標準多年不變，且由財政物價部門核定，高等學(xué)校沒有定價自主權(quán)，標準的制定考慮社會穩(wěn)定，學(xué)生家庭的接受能力，學(xué)費按辦學(xué)成本25%的比例確定沒有太大的現(xiàn)實意義?，F(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度及高等學(xué)校會計制度規(guī)定的會計核算方法也很難對成本進行一個準確的核算。一些高等學(xué)校不重視辦學(xué)成本核算，不思內(nèi)部挖潛，形成事事依賴國家的不良傳統(tǒng)。

二、高等學(xué)校辦學(xué)成本核算對象的確定

高校辦學(xué)成本核算對象的確定是成本核算的前提，可以考慮作為成本對象的有全部在校學(xué)生（含研究生、本?？粕⒊山躺龋?，《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱監(jiān)審辦法）中體現(xiàn)的成本核算要求就是如此，在費用歸集方面只要是發(fā)生的高校辦學(xué)成本開支均要體現(xiàn)，在計算人均成本時上述不同層次學(xué)生采用系數(shù)法進行調(diào)整，需要解決好成本開支與非成本開支的區(qū)分，解決好不同年度成本之間的區(qū)分。也可以將本科生、?？粕?、研究生、成教生等單獨作為成本核算對象，要求辦學(xué)開支要在不同層次學(xué)生之間直接歸集或按照一定方法進行分配歸集。除需要解決好第一種情況的問題外，還要區(qū)分不同辦學(xué)層次的開支。高等學(xué)校還可以將某個教學(xué)單位如學(xué)院或系作為成本核算對象，以便區(qū)分不同教學(xué)單位的辦學(xué)成本。高校可以將專業(yè)作為成本核算，核算不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本，專業(yè)層面人才培養(yǎng)成本的測算是單位成本核算的一種。從目前來看，將學(xué)生總體作為成本對象核算方法相對簡便易行。同時，開展以專業(yè)為對象的成本核算研究，確定專業(yè)培養(yǎng)成本。

三、高等學(xué)校辦學(xué)成本項目的確定

監(jiān)審辦法第二章第五條規(guī)定:高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出及固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成?！陡叩葘W(xué)校會計制度（征求意見稿）》中指出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本。從即將執(zhí)行的制度看，高等學(xué)校成本核算條件基本具備。但監(jiān)審辦法規(guī)定的成本項目是還需要進一步的解析。人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出從支出的經(jīng)濟性質(zhì)分類角度覆蓋了高校的全部支出，如果用高等學(xué)校的總在校人數(shù)（也可按系數(shù)折算）與這三項支出的合計相比較，構(gòu)成了高校的生均經(jīng)費支出。高等學(xué)校教育經(jīng)費支出與辦學(xué)成本不是一個等同的概念，教育經(jīng)費支出是一個收付實現(xiàn)制的概念，而辦學(xué)成本是一個權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念。在計算辦學(xué)成本時，既要考慮折舊因素，也應(yīng)該考慮高校經(jīng)費支出中有一些項目不應(yīng)計入辦學(xué)成本，有些當(dāng)期沒有發(fā)生的經(jīng)費支出應(yīng)該計入當(dāng)期辦學(xué)成本。

高校經(jīng)費支出普遍存在剛性支出比重大，變動成本比重低，固定成本比重高。高等學(xué)校行政管理成本高居不下，歷史負擔(dān)較重[2]。這種現(xiàn)狀使得按照現(xiàn)行會計制度進行成本核算的不現(xiàn)實，需要對現(xiàn)有支出數(shù)據(jù)進行調(diào)整，由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)化成權(quán)責(zé)發(fā)生制。高校成本項目的劃分應(yīng)以制造成本法為基礎(chǔ)，將與辦學(xué)相關(guān)的各項開支列入辦學(xué)成本，并將其中與辦學(xué)直接相關(guān)的列為直接成本，將間接相關(guān)的列為間接成本，間接成本需按一定的方法分攤計入直接成本。對于與辦學(xué)無相關(guān)性或無法歸集和分配的經(jīng)費開支列入辦學(xué)費用，作為期間費用處理。這樣既能按財政預(yù)算項目體現(xiàn)的以資金變動反映的辦學(xué)經(jīng)費支出（收付實現(xiàn)為基礎(chǔ)），也有完整反映辦學(xué)開支的辦學(xué)費用（權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)），還有反映與辦學(xué)相關(guān)的辦學(xué)成本（制造成本為基礎(chǔ)）。這樣區(qū)分避免了概念使用上的混淆，畢竟在相當(dāng)長的時期我們以政府財政撥款為主的公立高校的預(yù)算項目是按照收付實現(xiàn)原則編制的，我們的各級財政部門也要求提供經(jīng)費支出方面的信息。高等學(xué)校辦學(xué)成本則將高校辦學(xué)經(jīng)費中與成本核算對象相關(guān)金額支出加以歸集。參照企業(yè)會計核算，在以學(xué)生總體為成本核算對象時我們認為高等學(xué)校的成本項目可以分為薪酬成本、物料成本、折耗成本。如果是其他形式的成本核算還可以分為直接薪酬成本、直接物料成本、間接薪酬成本、間接物料成本、折耗成本。其中，直接薪酬成本主要包括教學(xué)一線教師的薪酬，期末監(jiān)考費、教師指導(dǎo)論文補助費等。間接薪酬成本為教務(wù)處、學(xué)院、圖書館、實驗室、體育部、學(xué)生辦等教學(xué)管理及教輔等與教學(xué)相關(guān)部門人員薪酬，教師培訓(xùn)費、教師獎勵、外聘教師薪酬、勞務(wù)費等。直接物料成本指發(fā)生的與成本核算對象相關(guān)的除人員經(jīng)費與資產(chǎn)折耗之外的其他各項支出，包括試卷印刷費、教師教材費、學(xué)生實習(xí)費等。間接物料成本包括教學(xué)差旅費、教學(xué)設(shè)施維修費、教學(xué)設(shè)施水電費、教學(xué)用房租賃費、教學(xué)網(wǎng)絡(luò)使用費、教學(xué)會議費、教學(xué)用房物業(yè)管理費、教學(xué)用房冬季取暖費、教學(xué)研究經(jīng)費、教學(xué)用具費、軟件升級維護費、各教學(xué)單位辦公費、學(xué)生活動經(jīng)費。資產(chǎn)折耗費主要包括教學(xué)樓、實驗室、圖書館的折舊費、教學(xué)軟件購置攤銷費。另外，結(jié)合監(jiān)審辦法的規(guī)定，將科研經(jīng)費的一部分納入辦學(xué)成本。屬于上述項目的應(yīng)該全額納入辦學(xué)成本，以便準確反映成本情況。如果學(xué)生公寓已經(jīng)實行后勤產(chǎn)業(yè)化管理，則不計入辦學(xué)成本，如果沒有實行產(chǎn)業(yè)化管理，則應(yīng)計入間接辦學(xué)成本和資產(chǎn)折耗項目。

[1]陳愛萍．對高等教育成本核算及分擔(dān)問題的探討[J]．會計之友，2012，（5）．

[2]姚小菊，王麗蓮．高校教育成本構(gòu)成探析[J]．財會研究，2012，（2）．