陳甲取

（蕭縣國稅局稅源管理一股 安徽·蕭縣 235200）

稅收執(zhí)法風險，是指在稅收執(zhí)法過程中潛在的、由于執(zhí)法主體作為和不作為， 可能使稅收管理職能失效以及對執(zhí)法主體本身造成傷害的各種危險因素的集合。當前，稅收執(zhí)法環(huán)境復雜，執(zhí)法環(huán)節(jié)繁多，稅收法律冗雜，加之稅務人員風險防范意識不足、對法定處理程序和方式把握不全面、不準確、不規(guī)范、不透明等，造成稅收執(zhí)法風險無處不在、無時不有，并貫穿于稅收執(zhí)法過程的始終。研究稅收執(zhí)法風險，有助于提高執(zhí)法水平與執(zhí)法質量，增加稅收收入，提升稅務形象。

一、稅收執(zhí)法風險的主要表現(xiàn)

根據(jù)影響程度輕重和所依據(jù)的不同法律、 法規(guī)以及執(zhí)法所產(chǎn)生不良后果的處理手段， 將稅收執(zhí)法風險的表現(xiàn)劃分為三大類：

（一）稅收管理作為類風險

即執(zhí)法主體在稅收執(zhí)法過程中， 由于解釋或執(zhí)行法律法規(guī)政策所賦予的職責、職能中應作為而未作為、未完全作為或作為了未賦予職責、 職能范圍內的管理事務，而形成不良影響及后果風險。它幾乎涉及日常稅源管理的各崗位人員。主要表現(xiàn)為基礎管理不到位、侵犯納稅人合法權益。如未完全執(zhí)行工作流程、日常納稅輔導不細致、稅務檢查文書規(guī)范不統(tǒng)一、稅務登記不準確、納稅人性質認定錯誤、一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票領、用審核不嚴格等造成納稅漏洞。

（二）稅務行政訴訟類風險

即執(zhí)法主體因實施稅務行政執(zhí)法行為而引起復議撤消、訴訟敗訴、賠償?shù)炔涣己蠊坝绊懙娘L險。 這類風險主要涉及到稽查、法制崗位，具體表現(xiàn)為稅務人員日常執(zhí)法行為中重實體、輕程序。如開展日常檢查工作時，應出示稅務檢查證而未出示；未按規(guī)定履行告知義務，收集的證據(jù)來源不法定、手段不合法；違規(guī)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，使納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人合法權益遭受損失等。 因這些不規(guī)范行為提起復議或訴訟，其直接責任人員被追究責任。

（三）稅務執(zhí)法瀆職類風險

即執(zhí)法主體面臨的檢察機關等外部監(jiān)督， 稅務人員在稅收執(zhí)法行為過程中，因主觀過失、未履行或未完全履行職責，客觀上侵犯了國家利益，造成國家稅款及其他財產(chǎn)重大損失，從而被追究稅務行政執(zhí)法責任，甚至面臨被檢察機關以涉嫌職務犯罪提出指控而負刑事責任等風險。稅務執(zhí)法瀆職類風險包括以下五個罪名：一是徇私舞弊不征、少征稅款罪；二是徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪；三是徇私舞弊不移交刑事案件罪；四是玩忽職守罪；五是濫用職權罪等。

二、稅收執(zhí)法風險的成因分析

稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的原因復雜多樣， 可能導致對稅收執(zhí)法人員產(chǎn)生不利后果的因素主要有以下五類：

（一）稅收執(zhí)法依據(jù)方面

1、稅收執(zhí)法援引法律層次低

我國《憲法》 并沒有對稅務執(zhí)法應遵循的基本原則、一般程序標準等作明確規(guī)定，只是在第56 條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”， 這也是學術界普遍認同的稅收法定主義缺失。 我國稅收法律體系結構不完善， 沒有一部調整稅收法律關系的基本法，在處罰時大量引用低層次的法規(guī)、規(guī)章，缺少“稅收基本法”、“稅務部門組織法”等基礎法律規(guī)范，使稅務自由裁量權隨意，裁決有失公平，給稅務執(zhí)法行為留下了隱患。

2、稅收規(guī)范性文件不夠嚴謹

稅務部門為落實上級文件精神， 提高稅收征管質量，常結合本地實際制定詳細具體的操作辦法，但卻忽視了對稅務人員的法律保護， 為司法機關追究責任提供了依據(jù)。如《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人在商品銷售時價格明顯偏低而無正當理由的， 稅務機關可以作出調整。 但條例對價格偏低、正當理由缺乏詳盡解釋。目前稅務機關對“價格明顯偏低”理解是商品售價低于購進價或產(chǎn)品生產(chǎn)成本，對“正當理由”理解是貨物殘損變質積壓，缺乏說服力。

（二）稅收征管機制方面

1、征管質量考核指標不科學

為了提高稅收征管質量， 國家稅務總局頒布實施了稅收征管質量考核評價指標體系， 但有些考核指標設置不科學，與征管改革精神、依法治稅要求不匹配，甚至相悖。 如納稅申報率考核，依法申報是義務，但由于納稅人納稅意識不強，尤其是個體工商業(yè)戶、私營企業(yè)，主動申報寥寥無幾，稅務人員為提高申報率，越俎代庖，替納稅人申報，產(chǎn)生大量“零申報”現(xiàn)象，這樣就將應由納稅人承擔的不申請辦理稅務登記法律責任轉嫁到稅務人員身上。

2、內部監(jiān)督制約機制不完善

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展、依法治稅的深入推進，規(guī)范執(zhí)法是新時期賦予稅務部門的一項更高要求。 完善稅務內部監(jiān)督制約機制，規(guī)范稅收執(zhí)法行為，才能保證稅收工作順利實施。目前，稅務崗責體系設置未完全實現(xiàn)權力監(jiān)督制衡的要求，多頭執(zhí)法、重復執(zhí)法，有權無責、有責無權，執(zhí)法權力被違法擴張、壓縮、重復交叉等現(xiàn)象大量并存。另外，對稅收實體法執(zhí)行情況等深層次問題的考核，主要依靠人工操作，計算機自動考核系統(tǒng)所發(fā)揮的作用微乎其微。

（三）稅務人員自身因素

1、稅務人員的執(zhí)法質量不高

一是稅收業(yè)務不熟，違反法定程序。部分稅務執(zhí)法人員不深入學習和鉆研稅收業(yè)務，憑感覺或經(jīng)驗執(zhí)法，造成執(zhí)法錯誤。 二是對法律理解有偏差， 執(zhí)法質量不高。 如制作稅務執(zhí)法文書不嚴謹、不規(guī)范，使用文書或引用法律條文錯誤。 三是執(zhí)法人員隨意執(zhí)法留下風險隱患，僥幸心理導致風險。如在納稅檢查或送達稅務文書時，因熟人熟臉而不出示稅務檢查證明或一人前往。四是因惰性引起的不作為而產(chǎn)生風險。 如漏征漏管戶的后續(xù)管理跟不上。

2、執(zhí)法風險防范意識不夠強

由于傳統(tǒng)思維慣性的影響， 稅務部門風險意識比較薄弱，部分稅務人員以執(zhí)法人員自居，以“同是執(zhí)法者”的心態(tài)與紀檢、監(jiān)察、檢察部門交往，不注意學習稅收以外的法律法規(guī)；有的老死不相往來，對自身存在的問題熟視無睹。欠缺法制觀念和廉政意識，忽略了自身同時也受其他執(zhí)法機關的監(jiān)督， 漠視了自己應承擔的法律責任，很少注意到稅收執(zhí)法風險的存在。這就造成了不征或少征稅款、徇私出售發(fā)票、虛假抵扣稅款等瀆職犯罪行為的發(fā)生。

（四）社會經(jīng)濟形勢方面

1、納稅人偷逃稅形式多樣化

納稅人生產(chǎn)經(jīng)營方式日益復雜化、 多樣化、 全球化、信息化、網(wǎng)絡化，納稅人偷逃稅形式千奇百態(tài)、多種多樣、手段翻新、日趨隱蔽，這些都增加了稅務人員稅源監(jiān)控、稅務檢查難度，加大了稅收執(zhí)法風險。

2、納稅人維權意識日趨增強

通過法律途徑，包括復議、訴訟、和解、調節(jié)、上訪、控訴等維護自身合法權益， 已被越來越多的納稅人接受和采用。 稅務人員任何損害納稅人正當權益的執(zhí)法行為都可能引發(fā)行政訴訟，而且敗訴率極高。

3、外部監(jiān)督力度的不斷加強

紀檢、 監(jiān)察機關加強了對稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督檢查，新聞媒體及社會輿論亦成為較強的外部監(jiān)督力量，其對稅收執(zhí)法過程的監(jiān)督， 使稅收執(zhí)法由潛在違法行為轉變?yōu)閷嶋H法律責任的機率增大。

三、防范稅收執(zhí)法風險的路徑選擇

要防范稅收執(zhí)法風險， 當務之急是要堅持依法行政和依法治稅， 積極探索建立防范和化解稅收執(zhí)法風險長效機制，盡可能降低稅務執(zhí)法風險發(fā)生的概率。具體而言，需要從以下幾方面入手，多管齊下，標本兼治，綜合防控：

（一）建立健全稅收法律體系

1、完善、健全稅收法律體系

進一步完善稅收法律體系，增強稅收執(zhí)法程序、規(guī)范的可操作性，加強規(guī)范性文件之間的銜接與配套；增強稅收政策的穩(wěn)定性，減少其隨意性；多用立法方式規(guī)范稅收管理活動，提高稅務執(zhí)法依據(jù)的統(tǒng)一性。

2、加強稅收規(guī)范性文件管理

為保證稅務執(zhí)法依據(jù)的完備性， 提高稅務執(zhí)法質量，在不違背稅法的前提下，針對稅收實體法中諸多要素不明確的地方，制定切實可行的規(guī)范性文件、行政措施，彌補稅法體系漏洞，增強執(zhí)法依據(jù)的執(zhí)行性。

（二）完善稅收執(zhí)法組織建設

1、創(chuàng)新行政管理決策機制

建立、健全科學民主的決策機制，在稅收執(zhí)法中引入和建立重大事項集體決策、專家咨詢、合法性論證等一系列制度，通過聽證會、座談會、論證會等多種方式，對與納稅人利益密切相關的事項進行科學決策。

2、建立風險管理預警系統(tǒng)

將稅收執(zhí)法風險納入日常執(zhí)法管理中， 對其進行分析評估，找出風險監(jiān)控點，建立風險管理預警系統(tǒng)。這就像安裝了危機雷達， 在危機還未形成時就發(fā)出預警，引起管理層的重視，將執(zhí)法風險消滅于萌芽狀態(tài)。

3、實施全天候的風險提醒

加大對稅收執(zhí)法管理系統(tǒng)的監(jiān)控力度， 用專業(yè)的人做專門的事，安排專崗人員專門負責操作，對稅收執(zhí)法人員進行“全天候”風險提醒與實時監(jiān)控，時時、處處引導自查自糾，降低風險疑點的發(fā)生頻率。

（三）加強稅收執(zhí)法隊伍建設

1、提高執(zhí)法風險防范意識

稅務人員要從思想上高度重視， 認清稅收執(zhí)法風險的客觀存在性，提高風險防范意識，嚴格依法治稅和依法行政，時刻繃緊責任風險這根弦；同時提升廉政修養(yǎng)和道德水平，做到為稅清廉，減少稅收執(zhí)法風險。

2、加強專業(yè)化法制化培訓

強化稅收政策培訓， 解決因政策理解偏差而導致的執(zhí)法不到位風險； 強化對稅收征管信息系統(tǒng)的執(zhí)法操作培訓，消除執(zhí)法管理程序風險；強化法律、財務、計算機運用培訓，降低因不懂、不會產(chǎn)生的執(zhí)法風險。

3、強化具體執(zhí)法事項管理

一是堅持依法治稅，嚴格執(zhí)法，依法履職，熟練掌握業(yè)務技能，準確、適當執(zhí)法。二是轉變理念，在作出處理決定前，應告知其事實、法律依據(jù)及擬處理意見，給予納稅人陳述、申辯的機會，并告知救濟途徑。

4、強化稅收執(zhí)法基礎工作

一是嚴格稽查案件管理、稽查證據(jù)規(guī)則、稽查卷宗管理及執(zhí)法文書規(guī)范規(guī)定， 遵循先取證后裁決的行政程序規(guī)則。二要加強稽查證據(jù)與司法證據(jù)相統(tǒng)一。統(tǒng)一取證形式、內容和標準，按行政訴訟規(guī)則收集證據(jù)。

5、加大執(zhí)法過錯責任追究

嚴格獎懲，加大執(zhí)法過錯責任追究力度。加大執(zhí)法監(jiān)察和檢查力度，定期、不定期對執(zhí)法情況進行檢查，逐級落實檢查責任，對再次檢查發(fā)現(xiàn)問題的，除追究當事人的責任外，還要逐級追究相關人員的責任。

（四）優(yōu)化稅收執(zhí)法環(huán)境建設

1、建立健全協(xié)稅護稅網(wǎng)絡

即加強與地方黨委、政府和相關協(xié)稅、護稅部門的溝通。積極爭取地方黨委、政府和上級主管部門的理解及支持，營造良好的稅收執(zhí)法環(huán)境；加強與法院、紀委的溝通， 減少因內外認識標準不一致而引發(fā)的執(zhí)法風險；加強與公安、司法部門的溝通，統(tǒng)一稽查證據(jù)與司法證據(jù)形式、 內容和標準的統(tǒng)一， 提高抵御風險的能力；加強與政府各主管部門的信息交換，進一步擴大協(xié)稅、護稅網(wǎng)絡，深化稅源信息利用，建立不同層面的第三方信息共享平臺。

2、完善健全監(jiān)督制約機制

一是加強涉稅規(guī)范性文件（包括涉稅通告和公告）審核，嚴格執(zhí)行制定、審核、備案制度，未經(jīng)法制部門審核不得對外發(fā)布。二是發(fā)揮稅收執(zhí)法檢查的作用，通過日常、專項和年度執(zhí)法檢查，查出問題，糾正錯誤，加強整改工作的跟蹤問效管理。 三是健全執(zhí)法責任追究制度，采用人機結合方式，科學、客觀地評價稅收執(zhí)法質量。四是加強對稅收執(zhí)法權和行政管理權的監(jiān)督，拓寬監(jiān)督渠道，完善舉報制度，重視人大、政協(xié)、司法、新聞輿論監(jiān)督。

3、積極化解稅務行政爭議

一要拓寬復議案件受理渠道，公正、公平地解決納稅爭議，對能采用調解方式處理的案件，盡量采取調解方式結案。二要在法定時限內作出復議決定，并監(jiān)督被復議機關執(zhí)行復議決定的情況。 被復議機關要接受復議機關的監(jiān)督，依法對作出具體行政行為的事實、理由和依據(jù)作出說明。三要建立健全行政救濟工作制度，包括稅務行政賠償工作制度、 行政賠償聽證及協(xié)商和解制度、復議調查和聽證制度，減少征納雙方的對立，提高化解矛盾的效率。

4、強化納稅服務和稅法宣傳

為使稅務人員與納稅人在稅收法律關系上取得“雙贏”，化解稅收執(zhí)法風險，應加強對納稅人權利的宣傳，使法律賦予權利得到保障；完善稅收救濟制度，尊重納稅人權利，給其充分機會表達對稅務執(zhí)法的意見；強化為納稅人服務的意識，創(chuàng)新服務內容與形式，提高為納稅人服務水平。同時，稅務人員要增加自我保護意識，積極引導納稅人行使權利，防止納稅人行使權利走向極端， 努力構筑稅務部門與社會各界及廣大納稅人之間的和諧關系。

國家稅務總局在2011 年12 月28 日召開的全國稅務系統(tǒng)依法行政會議上指出：“各級稅務機關要將法治要求關口前移，引導、幫助稅務干部和納稅人防范法律風險。 ”稅務機關依法行政的過程，既是實施法律賦予的稅收管理職權的過程，也是實現(xiàn)“聚財為國，執(zhí)法為民”工作宗旨的過程。 稅收執(zhí)法風險不僅危害稅務機關執(zhí)法公信力和執(zhí)法形象， 也直接觸及稅務執(zhí)法人員切身利益。 據(jù)此，應健全稅收執(zhí)法風險防范體系，建立結構合理、配置科學、程序嚴密、制約有效的執(zhí)法權力運行機制， 防止稅收行政執(zhí)法權力監(jiān)控的缺失和濫用，推進稅務部門依法行政，努力實現(xiàn)有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必糾，并最終達到防范稅收執(zhí)法風險的目的。

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