論人本會計的實現(xiàn)手段*

孫玉甫 吳 昕

(1.天津商業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，天津 300134；2.天津商業(yè)大學(xué) 管理創(chuàng)新與評價研究中心，天津 300134)

論人本會計的實現(xiàn)手段*

孫玉甫1,2吳 昕1

(1.天津商業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，天津 300134；2.天津商業(yè)大學(xué) 管理創(chuàng)新與評價研究中心，天津 300134)

人本會計強(qiáng)調(diào)以人為本、多方利益相關(guān)者合作共贏，就必然涉及各方利益博弈與協(xié)調(diào)問題，從而需要確定能夠?qū)崿F(xiàn)各種生產(chǎn)要素和諧統(tǒng)一的企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值與人的經(jīng)濟(jì)價值共同增長的總體思路與制度安排。人本會計的實現(xiàn)手段應(yīng)該按照生產(chǎn)要素的不同獲取方式分環(huán)節(jié)地進(jìn)行設(shè)計，從而形成一個完整的體系。生產(chǎn)要素投入的人本會計實現(xiàn)手段以擴(kuò)展的承諾收益法為核心，按生產(chǎn)要素投入、持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營、經(jīng)濟(jì)利益分享、投入資本退出分環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)計。生產(chǎn)要素其他方式取得的人本會計實現(xiàn)手段以自激勵報酬方案為核心進(jìn)行設(shè)計。兩種實現(xiàn)手段為生產(chǎn)要素所有者提供了自由選擇的空間，并架起了連接人本會計基礎(chǔ)理論與概念框架和應(yīng)用理論的橋梁。

人本會計；以人為本；實現(xiàn)手段；承諾收益法；自激勵報酬方案

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資源在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方面的重要性日益提升，引發(fā)了關(guān)于人力資源會計問題的研究。人力資源會計歷經(jīng)40多年的研究和應(yīng)用，必將走向人本會計，而建立完整的人本會計學(xué)是擺在我們面前任重道遠(yuǎn)的使命。[1]會計是一套程序與方法，構(gòu)建人本會計學(xué)就不能僅僅停留在一個概念、一種思想、一句口號上，而必須設(shè)計出人本會計的具體實現(xiàn)手段。

一、人本會計的現(xiàn)有研究及評析

1999年，于玉林將研究會計人員及其與會計事業(yè)相關(guān)的思維和行為活動的學(xué)科稱呼為人本會計。[2]顯然，這與作為新經(jīng)濟(jì)時代全面反映和實現(xiàn)人的價值的人本會計有著本質(zhì)區(qū)別，對于此種人本會計的研究本文不予討論。

2003年，徐國君針對傳統(tǒng)物本會計的弊端，創(chuàng)造性地提出與之相對應(yīng)的人本會計概念，并定義人本會計就是以人為中心、為根本的會計；強(qiáng)調(diào)人本會計要以滿足人的需要和實現(xiàn)人的價值為目的，將人作為第一會計要素，提供與人的行為有關(guān)的價值和非價值信息；主張讓人力資本參與企業(yè)剩余的分配。[3](P134)徐國君在2004年發(fā)表的“從物本會計到人本會計”也只是進(jìn)一步論證了上述觀點。[4]但尚未建立起完整的人本會計學(xué)。其后，關(guān)于人本會計的研究陸續(xù)展開，并呈現(xiàn)出如下的階段性特征。

最初的研究除了繼續(xù)論證人本會計的必要性和重復(fù)已有觀點的文章以外，主要研究仍然局限在將哪些人或業(yè)務(wù)納入會計核算的問題，如王海兵提出要對企業(yè)內(nèi)人力資源和企業(yè)外客戶資源進(jìn)行核算與報告，[5]進(jìn)而又主張對核心人力資源的能力進(jìn)行會計核算與報告；[6]胡春輝和鄭汝昌認(rèn)為要以組織內(nèi)的會計人員及其內(nèi)部其他人力資源和外部客戶資源為研究對象，對其思維、行為和價值體現(xiàn)及其核算規(guī)律進(jìn)行計算、記錄、分析、報告和監(jiān)督；[7]王海兵和劉麗娟雖然提出人本會計是指在“以人為本”思想的指導(dǎo)下，會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的內(nèi)容以人為基礎(chǔ)，將人本思想貫穿于會計核算范圍、對象、要素和具體內(nèi)容中，但最后仍然認(rèn)為人本會計工作就是對企業(yè)的人力資源、客戶資源等在內(nèi)的人際資源的開發(fā)、管理和利用過程及結(jié)果的反映和控制；[8]楊全照和陳莉雖然提到了人本管理的思想，但在規(guī)劃人本會計管理的具體內(nèi)容時又回到了人力資源會計和行為會計的老路上；[9]丁勝紅和盛明泉則基于人力資本所具有的資本整合作用，主張人力資本會計應(yīng)研究與人有關(guān)的人力資本、組織資本、關(guān)系資本的產(chǎn)權(quán)投資、產(chǎn)權(quán)交易和收益分配等內(nèi)容。[10]可見，這一階段的研究并未能擺脫人力資源會計的影響，仍然將人本會計局限在拓展反映人力資產(chǎn)和人力資本及其相關(guān)業(yè)務(wù)的思路上。

2008年8月，徐國君和王海兵發(fā)表文章詳細(xì)闡述了人本會計觀的科學(xué)含義，指出人本會計要以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，將以人為本作為會計創(chuàng)新與發(fā)展的出發(fā)點和落腳點，擺正資本和勞動在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的位置，解決人力資本產(chǎn)權(quán)主體缺位、物質(zhì)資本權(quán)益分配越位等問題，激發(fā)人力資源主體的能動性和創(chuàng)造性，緩解勞資矛盾，促進(jìn)社會和諧?？茖W(xué)的人本會計觀主張尊重人力資源主體的勞動及其所創(chuàng)造的價值，按要素投入及貢獻(xiàn)份額進(jìn)行收益分配和風(fēng)險分?jǐn)偅匀藶楸?、利益相關(guān)者多方共贏，以會計公正促進(jìn)社會公正。[11]該文撥正了人本會計的研究方向，說明了人本會計不僅僅是為了增加與人有關(guān)的會計要素及進(jìn)行與這些要素相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，而是為了建立一整套以人為本的會計核算與管理理論與方法，實現(xiàn)人的行為所涉及的各生產(chǎn)要素的科學(xué)配置和各利益相關(guān)者合作共贏。之后，徐國君和胡春輝進(jìn)一步研究建立了人本會計的基礎(chǔ)理論體系，闡明人本會計是基于環(huán)境變化所產(chǎn)生的一個進(jìn)行行為價值的計量、報告與管理的人造系統(tǒng)，其目的在于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值增加和人的經(jīng)濟(jì)價值增加的統(tǒng)一，其目標(biāo)是對行為的優(yōu)化管理與行為價值的公允、公正和如實反映，其對象是在會計主體中發(fā)生的人的行為所導(dǎo)致的、基于一定的結(jié)構(gòu)假設(shè)和職能假設(shè)所認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)活動，其職能包括立體動態(tài)反映、信息資源整合、過程監(jiān)管控制和價值創(chuàng)造管理。[12][13]劉曉明研究了從物本會計到人本會計的漸進(jìn)改良和休克療法的演進(jìn)路徑，主張先研究設(shè)計再迅速變革，并提出了對人本會計行為進(jìn)行備查的改良方案。[14]王海兵等研究了以人為本的內(nèi)部控制機(jī)制、財務(wù)管理體系和財務(wù)文化建設(shè)問題。[15][16][17]可見，這一階段的研究重點已經(jīng)轉(zhuǎn)向了人本會計的全新理論設(shè)計，試圖最終建立全面揚棄傳統(tǒng)物本會計的人本會計系統(tǒng)。但這一階段的理論設(shè)計還僅限于基礎(chǔ)理論和財務(wù)管理、內(nèi)部控制等方面，尚未能給出人本會計的具體實現(xiàn)手段和會計準(zhǔn)則。

二、人本會計實現(xiàn)手段設(shè)計的基本問題

1、人本會計實現(xiàn)手段的主要含義

既然人本會計是在全面揚棄傳統(tǒng)物本會計基礎(chǔ)上建立的一套以人為本的會計核算與管理理論與方法，實現(xiàn)各個生產(chǎn)要素科學(xué)配置和各利益相關(guān)者合作共贏，那么就必須首先回答各項生產(chǎn)要素及其提供者之間的關(guān)系及其利益協(xié)調(diào)問題，形成各項生產(chǎn)要素提供者的自動利益平衡保障機(jī)制，從而能夠消除各生產(chǎn)要素提供者之間的利益侵占行為，實現(xiàn)人本會計目的。筆者就將這種關(guān)于促使各生產(chǎn)要素提供者之間利益自動平衡和保障的機(jī)制稱之為人本會計實現(xiàn)手段。

筆者之所以將這樣一套利益自動平衡保障機(jī)制稱之為人本會計實現(xiàn)手段，是為了將它同人本會計基礎(chǔ)理論、人本會計概念框架和應(yīng)用理論，以及人本會計準(zhǔn)則區(qū)分開來。人本會計基礎(chǔ)理論要研究解決人本會計的最根本的問題，如為什么需要人本會計，人本會計是什么、干什么、干到什么程度等，所以，人本會計基礎(chǔ)理論通常包括人本會計的環(huán)境、動因、目的、本質(zhì)、對象、職能、目標(biāo)等內(nèi)容。人本會計概念框架和應(yīng)用理論要研究解決人本會計的一般方法的問題，如人本會計要反映哪些信息內(nèi)容、這些信息內(nèi)容應(yīng)具有的質(zhì)量要求、這些信息內(nèi)容生產(chǎn)加工的一般程序與方法、這些信息如何報告等，所以，人本會計概念框架和應(yīng)用理論通常包括人本會計的要素、信息質(zhì)量特征、要素確認(rèn)、要素計量、要素記錄、要素報告等內(nèi)容。人本會計準(zhǔn)則要研究確定人本會計的具體工作方法的問題，如每一項具體項目如何進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告等，所以，人本會計準(zhǔn)則通常包括人本會計的主要會計要素項目和主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量與報告方法，主要會計報告的編制方法等。人本會計實現(xiàn)手段是建立在人本會計基礎(chǔ)理論之上的，研究確定實現(xiàn)人本會計目標(biāo)的總體思路和手段的問題，為進(jìn)一步研究設(shè)計人本會計概念框架和應(yīng)用理論提供指導(dǎo)。

在傳統(tǒng)的物本會計理論的構(gòu)成中，并不存在連接基礎(chǔ)理論與概念框架和應(yīng)用理論的實現(xiàn)手段理論，是因為傳統(tǒng)的物本會計所要核算與管理的對象只是沒有生命的有形和無形資產(chǎn)，這些資產(chǎn)本身不具主觀能動性，導(dǎo)致這些資產(chǎn)變化的行為因素也不在會計的核算與管理對象中，也就不需要考慮這些資產(chǎn)的利益保障問題以及由此導(dǎo)致的動態(tài)博弈問題(現(xiàn)實生產(chǎn)中存在的這些問題不是傳統(tǒng)物本會計的研究領(lǐng)域)。人本會計不僅將各種人力資源和客戶資源等納入會計核算和管理的范圍，而且要求以人格化的態(tài)度對企業(yè)所有的生產(chǎn)要素進(jìn)行核算的管理，就必然要首先解決各項人格化的生產(chǎn)要素之間的能動性及利益博弈問題，尋找確定能夠?qū)崿F(xiàn)各種生產(chǎn)要素和諧統(tǒng)一的企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值與人的經(jīng)濟(jì)價值共同增長的總體思路與制度安排，然后才能夠確定具體的方法形成概念框架和應(yīng)用理論。如果缺乏人本會計的實現(xiàn)手段，人本會計的概念框架和應(yīng)用理論又將陷入到簡單擴(kuò)充會計要素卻無法真正落實人本會計目標(biāo)的前期研究狀態(tài)。

2、人本會計實現(xiàn)手段的設(shè)計基點

研究設(shè)計人本會計實現(xiàn)手段，必須首先解釋人本會計的一個最基礎(chǔ)概念——以人為本，因為實現(xiàn)手段的研究就是要尋找落實以人為本、保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值和人的價值和諧增長目標(biāo)的總體思路與方法。也就是說，對以人為本概念的科學(xué)解讀是設(shè)計人本會計實現(xiàn)手段的基點。

縱觀現(xiàn)有人本會計的研究成果，更多地強(qiáng)調(diào)以人為本的理念，偏重于對“本”的探討，忽略了對“人”的分析。按照馬克思主義的人本觀，人是活生生的現(xiàn)實的個人，是他們的活動和他們的物質(zhì)生活條件，包括他們得到的現(xiàn)成的和由他們自己的活動創(chuàng)造出來的物質(zhì)生活條件。社會本身，即是處于社會關(guān)系中的人本身，即處于相互關(guān)系中的個人本身。[18](P23-30)從這一角度上說，人本會計的以人為本不僅要強(qiáng)調(diào)人是中心、是根本，還必須將作為中心和根本的人落實到具體的對象上，說明具體以哪些人為本。若是僅僅單純地重復(fù)要以人為本，或者籠統(tǒng)地將以人為本的對象表述為各利益相關(guān)者，卻不明確說明具體以哪些人為本和以這些人的什么東西為本，也不具體明確這些人之間的權(quán)力地位關(guān)系，只能使以人為本成為一句口號，是無法落到實處的。因為只有明確了這些問題，才能按照這些人的權(quán)力地位關(guān)系設(shè)計出保障這些人的那種東西的制度和方法，從而形成人本會計的實現(xiàn)手段。分析以人為本中的“人”，不可能離開社會生產(chǎn)過程中各生產(chǎn)要素提供者及其相互關(guān)系，因為社會中的個人都是處于社會生產(chǎn)過程中的具有相互關(guān)系的具體人。同時，由于各項生產(chǎn)要素對社會生產(chǎn)的不可或缺性，以及提供生產(chǎn)要素者的目的是通過提供生產(chǎn)要素的行為獲取自己的經(jīng)濟(jì)利益(即馬克思所說的物質(zhì)生活條件)，所以，以人為本就是要以各項生產(chǎn)要素提供者的經(jīng)濟(jì)利益為本，并且保障各項生產(chǎn)要素提供者在維護(hù)自己的經(jīng)濟(jì)利益時具有平等的地位。

各項生產(chǎn)要素提供者不僅包括人力資本生產(chǎn)要素的提供者，也包括實物資本等非人力資本生產(chǎn)要素的提供者。傳統(tǒng)的物本會計只見物不見人，導(dǎo)致實物資本生產(chǎn)要素提供者侵害了人力資本生產(chǎn)要素提供者的利益；人本會計強(qiáng)調(diào)以人為本，但不能走向“見人不見物”，更不能允許人力資本生產(chǎn)要素提供者侵害非人力資本生產(chǎn)要素提供者的利益。同時，強(qiáng)調(diào)這些生產(chǎn)要素提供者在維護(hù)自身利益時的地位平等，并不否認(rèn)不同生產(chǎn)要素在社會價值創(chuàng)造過程中的作用和貢獻(xiàn)有差異，而是說人本會計要保證實現(xiàn)的是：各項生產(chǎn)要素提供者都能夠擁有按照自己所提供的生產(chǎn)要素在社會生產(chǎn)中所起的作用和所做的貢獻(xiàn)分享生產(chǎn)剩余的平等權(quán)利。正如徐國君已經(jīng)指出的那樣，人本會計應(yīng)按要素投入及貢獻(xiàn)份額進(jìn)行收益分配和風(fēng)險分?jǐn)偅匀藶楸?、利益相關(guān)者多方共贏，以會計公正促進(jìn)社會公正。[11]

3、人本會計實現(xiàn)手段的內(nèi)容組成

既然人本會計要保障的是各生產(chǎn)要素提供者的經(jīng)濟(jì)利益的和諧增長，就必須建立維護(hù)各方利益不受侵害而能夠共同增長的機(jī)制。這樣的一種制度設(shè)計就是本文所說的人本會計實現(xiàn)手段。

從縱向上看，人本會計的實現(xiàn)手段必然按照生產(chǎn)要素形成與退出的自然過程依次展開，包括生產(chǎn)要素獲取、生產(chǎn)要素使用(或說耗費)與維護(hù)(或說補(bǔ)償)、生產(chǎn)剩余分享、投入資本退出等各個環(huán)節(jié)的制度安排，目的在于在各個具體的環(huán)節(jié)上都能夠保障各生產(chǎn)要素提供者的經(jīng)濟(jì)利益不受侵害，而且能夠有利于更多地實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)剩余的增長。

從橫向上看，人本會計的實現(xiàn)手段應(yīng)該按照生產(chǎn)要素的不同取得方式展開，因為以不同方式提供生產(chǎn)要素的人們會有著不同的利益要求。生產(chǎn)要素的獲取方式具體有很多種，但大體上可以分為兩類：一類是生產(chǎn)要素提供者以投資的方式將生產(chǎn)要素提供給具體生產(chǎn)單位(企業(yè))；另一類是生產(chǎn)要素提供者以轉(zhuǎn)讓等非投資的方式將生產(chǎn)要素提供給具體生產(chǎn)單位。兩者的根本區(qū)別在于生產(chǎn)要素提供者是否要求分享生產(chǎn)要素使用后所形成的經(jīng)濟(jì)剩余。具體說來，生產(chǎn)要素投資者將生產(chǎn)要素的產(chǎn)權(quán)讓渡給企業(yè)，要求獲得的是企業(yè)的最終控制權(quán)和經(jīng)濟(jì)剩余的分享權(quán)，當(dāng)然也因此需要承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險。而生產(chǎn)要素非投資提供者將生產(chǎn)要素以轉(zhuǎn)讓等方式提供給企業(yè)，只要求獲得與所提供的生產(chǎn)要素等價的利益回報。不同要求引發(fā)的生產(chǎn)要素不同提供方式，必然導(dǎo)致需要設(shè)計不同的經(jīng)濟(jì)利益保障機(jī)制，從而形成不同的人本會計實現(xiàn)手段。

綜合起來，人本會計的實現(xiàn)手段應(yīng)該按照生產(chǎn)要素的不同獲取方式分環(huán)節(jié)地進(jìn)行設(shè)計，從而形成一個完整的體系。

三、生產(chǎn)要素投資的人本會計實現(xiàn)手段

生產(chǎn)要素提供者以投資的方式提供生產(chǎn)要素，企業(yè)就以吸收資本的方式獲得了生產(chǎn)要素。投資者投入的生產(chǎn)要素主要有三方面的作用：第一，作為開辦企業(yè)的本錢，為企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動和獲取未來經(jīng)濟(jì)利益提供初始生產(chǎn)條件；第二，作為承擔(dān)風(fēng)險的保證，為企業(yè)利用財務(wù)杠桿進(jìn)行負(fù)債經(jīng)營提供償債的最終保障；第三，作為利潤分配的基礎(chǔ)，為企業(yè)日后進(jìn)行利潤(經(jīng)濟(jì)剩余)的分配提供參數(shù)計算依據(jù)。

為了保證上述作用的有效實現(xiàn)，生產(chǎn)要素投資的人本會計實現(xiàn)手段必須做到如下幾點：第一，為所有生產(chǎn)要素?fù)碛姓哌M(jìn)行生產(chǎn)要素投資提供平等機(jī)會，鼓勵生產(chǎn)要素投資行為并引導(dǎo)各項生產(chǎn)要素在投入后的運營中發(fā)揮更大效益；第二，建立合理的投入生產(chǎn)要素的計價機(jī)制，避免部分生產(chǎn)要素投資者通過高估或低估生產(chǎn)要素價值而侵害其他生產(chǎn)要素出資者的經(jīng)濟(jì)利益；第三，建立債權(quán)人利益保障制度，確保企業(yè)具有相應(yīng)的償債能力。借鑒顏玲、孫玉甫提出的知識產(chǎn)權(quán)出資估價方法，[19]生產(chǎn)要素投資的人本會計實現(xiàn)手段可分環(huán)節(jié)進(jìn)行構(gòu)建，并形成一套完整的不可或缺的制度安排。

在生產(chǎn)要素投入環(huán)節(jié)，區(qū)分不同情況建立相應(yīng)的出資估價和保障制度。對于存在活躍市場的生產(chǎn)要素出資，因其可以在活躍市場上直接獲得公允價值，并能夠以其公允價值成為償債保障，故無需為其設(shè)計特殊的出資估價和保障制度，可以直接沿用現(xiàn)行的相關(guān)制度。對于不存在活躍市場的生產(chǎn)要素(如知識產(chǎn)權(quán)、勞務(wù)等)，要采用承諾收益的現(xiàn)值進(jìn)行出資估價，并建立實物資產(chǎn)保障機(jī)制。對于缺乏公允價值的生產(chǎn)要素出資，現(xiàn)行大多采用評估和協(xié)議的方法確定其出資價值，由于信息不對稱等因素的影響，很難保證所確定的出資價值與其未來收益相吻合，從而導(dǎo)致各種不同生產(chǎn)要素出資方對各自出資額的博弈——想方設(shè)法高估自己的出資額、壓低對方的出資額。為了消除信息不對稱等因素導(dǎo)致的博弈，可以改變現(xiàn)行出資價值估價方法，讓出資者就自己投入的生產(chǎn)要素的未來收益(包括時間和金額)作出承諾，然后就按照其承諾的未來收益采用市場利率進(jìn)行折現(xiàn)作為其出資額，而不再進(jìn)行評估和協(xié)議。當(dāng)然，有人會擔(dān)心：這樣不更是給了出資者任意抬高自己出資額的機(jī)會了嗎？單從這一環(huán)節(jié)看，使用承諾收益現(xiàn)值作為出資額可能會導(dǎo)致這樣的問題，但可以通過本環(huán)節(jié)和其他環(huán)節(jié)的制度設(shè)計予以消除。在采用承諾收益現(xiàn)值作為出資額的制度安排下，各種企業(yè)所需的生產(chǎn)要素都可以通過吸收投資的方式得到。這又會帶來一個新的問題：如果企業(yè)大量吸收了非實物資產(chǎn)出資，就可能導(dǎo)致企業(yè)以資本保障的償債能力下降，從而不利于債權(quán)人利益的保護(hù)和本企業(yè)的負(fù)債經(jīng)營。為了解決這一問題，在本環(huán)節(jié)還需要設(shè)計實物資產(chǎn)保障機(jī)制，即非實物資產(chǎn)出資者要以與自己非實物資產(chǎn)出資額等額的實物資產(chǎn)作為抵押(或購買相應(yīng)保險和提供第三方擔(dān)保)。這樣的制度安排還可以防止全體出資者合謀共同高估出資額而損害債權(quán)人利益。當(dāng)然，這樣的制度安排又會被質(zhì)疑妨礙了實物資產(chǎn)不足的高技術(shù)人才以技術(shù)或勞務(wù)出資。但這一問題可以通過后續(xù)環(huán)節(jié)的制度設(shè)計予以解決。

在持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，要建立各項生產(chǎn)要素實際創(chuàng)造價值的會計制度。持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營就是企業(yè)將所取得的各項生產(chǎn)要素有機(jī)地結(jié)合起來進(jìn)行新的價值創(chuàng)造的過程。為了對這一過程進(jìn)行立體動態(tài)反映、信息資源整合、過程監(jiān)管控制和價值創(chuàng)造管理，就需要依據(jù)人本會計的價值流轉(zhuǎn)假設(shè)、[13]三維會計的方法和行為價值管理理論設(shè)計具體的會計制度，實現(xiàn)對各項生產(chǎn)要素實際所創(chuàng)造的價值的科學(xué)合理的會計核算。[3](P270-490)[20]當(dāng)然，這樣的會計制度如何建立，還需要進(jìn)一步深入研究。但基本的思路應(yīng)該是依據(jù)人本會計的基礎(chǔ)理論和實現(xiàn)手段的要求，以科學(xué)合理地對各項生產(chǎn)要素實際所創(chuàng)造的價值進(jìn)行立體動態(tài)反映、信息資源整合、過程監(jiān)管控制和價值創(chuàng)造管理為目標(biāo)，構(gòu)建人本會計的概念框架和應(yīng)用理論，進(jìn)而形成人本會計準(zhǔn)則。也正是從這一角度上說，人本會計基礎(chǔ)理論為人本會計概念框架和應(yīng)用理論提供了基礎(chǔ)概念和前提，人本會計實現(xiàn)手段進(jìn)一步明確了人本會計概念框架和應(yīng)用理論的目標(biāo)，并成為連接人本會計基礎(chǔ)理論與人本會計概念框架和應(yīng)用理論的橋梁。

在經(jīng)濟(jì)利益分享環(huán)節(jié)，要建立出資調(diào)整和利潤分享機(jī)制。一個階段的生產(chǎn)經(jīng)營活動完成以后，就要進(jìn)行該階段利潤的分享了。但由于人本會計前期的制度安排，在進(jìn)行利潤分享前還必須增加一項工作，即出資調(diào)整。出資調(diào)整是基于將承諾收益作為出資額而產(chǎn)生的，是防止高估或低估出資額以及保障實物資產(chǎn)不足的高技術(shù)人才出資的制度設(shè)計。出資調(diào)整的基本方法是：將某項生產(chǎn)要素出資時的承諾收益與上一環(huán)節(jié)核算出的實際創(chuàng)造價值進(jìn)行比較，如果實際創(chuàng)造價值大于承諾收益，則說明該生產(chǎn)要素出資者的承諾過低導(dǎo)致出資價值被低估，那么其差額應(yīng)該更多地(具體比例可以由各方約定，如90%)被該出資者分享(可以增加出資者的股權(quán)份額或直接以現(xiàn)金支付給該出資者)；如果實際創(chuàng)造價值低于承諾收益，則說明該生產(chǎn)要素出資者的承諾過高導(dǎo)致出資價值被高估，那么該出資者就必須以現(xiàn)金補(bǔ)償未達(dá)到的承諾收益部分或者對其出資額做減資處理。建立了這樣的保障機(jī)制以后，出資者過高承諾未來收益從而提高其出資比例不僅不會為其帶來好處，反而會有利于其他資本出資者；出資者也不會故意降低承諾收益從而低估出資價值，因為低估其資本份額會減少其利潤分享比例，而實際創(chuàng)造價值高于承諾收益的部分是要與其他出資者分享的。這就從根本上消除了各投資者之間的博弈，同時也為實物資產(chǎn)不足的高技術(shù)人才完成初始積累開辟了道路，因為他們可以通過較低承諾未來收益而更多地分享實際創(chuàng)造價值超過承諾收益差額的途徑使資產(chǎn)或出資額迅速增加。調(diào)整完出資額以后，就可以將企業(yè)一段時期所獲收益(包括實際創(chuàng)造價值加上某些投資者補(bǔ)交的收益差減去支付給另一些投資者的收益差)按各出資者的出資比例進(jìn)行利潤分享了，這與現(xiàn)行的利潤分配沒有本質(zhì)差別，本文不予深入討論。當(dāng)然，企業(yè)也可以將應(yīng)分配給出資者的利潤提留一部分，用以抵減該投資者的實物資產(chǎn)抵押額，直至最終取消應(yīng)由出資者進(jìn)行的實物資產(chǎn)抵押或保險與擔(dān)保。

在投入資本退出環(huán)節(jié)，要區(qū)分勞務(wù)出資退出和非勞務(wù)出資退出分別設(shè)計相應(yīng)制度。對于非勞務(wù)出資退出，出資者只是收回了其注冊資本額，不再是企業(yè)的所有者，但其投入到企業(yè)的非勞務(wù)出資的生產(chǎn)要素會繼續(xù)保留在企業(yè)中供企業(yè)在以后的生產(chǎn)經(jīng)營中繼續(xù)使用，故此，企業(yè)應(yīng)以一定的資產(chǎn)支付來對沖所有者收回的出資。對于勞務(wù)出資退出，出資者收回投資即意味著其將要離開企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，不僅收回了其勞務(wù)出資的注冊資本，而且也帶走了企業(yè)原來所擁有的未來支配其勞動的權(quán)利，故此，企業(yè)應(yīng)該同時注銷其人力資產(chǎn)和人力資本，而無須再支付與其減資額對應(yīng)的實際資產(chǎn)。

上述四個環(huán)節(jié)的制度有機(jī)結(jié)合起來所構(gòu)成的擴(kuò)展的承諾收益法，就可以解決生產(chǎn)要素投入的人本會計具體實現(xiàn)問題，并同時給出了進(jìn)一步研究設(shè)計人本會計概念框架和應(yīng)用理論的目標(biāo)選擇，架起了基礎(chǔ)理論到概念框架和應(yīng)用理論之間的橋梁。

四、生產(chǎn)要素非投資取得的人本會計實現(xiàn)手段

生產(chǎn)要素所有者以非投資的方式將生產(chǎn)要素交給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營使用，其核心在于只為了獲得與生產(chǎn)要素對應(yīng)的報償，而不想承擔(dān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的風(fēng)險，也不參與企業(yè)經(jīng)濟(jì)剩余的分享。顯然，生產(chǎn)要素所有者在此種情況下必然會就所提供的生產(chǎn)要素的價值及其報償支付方式與企業(yè)進(jìn)行充分博弈。在傳統(tǒng)的物本會計下，一切思考問題的出發(fā)點和落腳點都是物質(zhì)資源(將勞動要素也等同于物質(zhì)資源要素看待并于支付勞動報酬時確認(rèn)為成本費用)，而物質(zhì)資源所有者在提供了物質(zhì)資源以后并不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以也就無需考慮生產(chǎn)要素提供者在博弈完成后的心理與行為以及對企業(yè)未來生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響。而在人本會計下，必須考慮生產(chǎn)要素所有者的差異及其心理行為特點，分別研究其人本會計實現(xiàn)手段。非勞動要素的所有者向企業(yè)提供的是當(dāng)時現(xiàn)實存在的金融資產(chǎn)、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)向其支付合理的對價以后，非勞動要素的所有者并不參與企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營活動。這與現(xiàn)行傳統(tǒng)物本會計的理論思想并無差異，故此，完全可以繼續(xù)沿用現(xiàn)行傳統(tǒng)物本會計的理論與方法對非勞動要素的取得進(jìn)行會計核算與管理，本文不予討論。勞動要素的所有者向企業(yè)提供的是未來的勞動，他們不僅要參與企業(yè)未來的價值創(chuàng)造過程，而且其心理和行為狀態(tài)還會對未來勞動要素消耗過程中所能夠創(chuàng)造的價值起根本性的影響作用，更會由此導(dǎo)致企業(yè)支付不同的勞動報酬。這與現(xiàn)行傳統(tǒng)物本會計的理論思想完全不同，也是傳統(tǒng)物本會計沒有考慮的問題，故此，必須為其設(shè)計人本會計的實現(xiàn)手段。

前已說明，以人力資本投資雖然也是投入未來的勞動，但卻要事先承諾未來勞動的收益，并以此為依據(jù)進(jìn)行資本計量和后續(xù)考核及調(diào)整資本額，人力資本提供者參與經(jīng)濟(jì)剩余的分配，但不再獲得所謂的工資性勞動報酬。非投資方式下，勞動要素的所有者通過提供未來勞動獲取工資等勞動報酬，雖然勞動報酬要依據(jù)未來勞動的績效確定，但又必須在雙方確立勞動合同時形成勞動報酬的計算方案，從而調(diào)動職工的工作積極性和主動性，并避免事后爭端。在勞動提供之前形成依據(jù)未來勞動績效計算報酬的薪酬方案，按照現(xiàn)有理論，無論是松弛誘導(dǎo)報酬方案還是真實誘導(dǎo)報酬方案都很難避免雙方的博弈。[21]博弈的存在會在一定程度上誘發(fā)因為信息不對稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險和逆向選擇，從而使各方合作共贏變成一句空話。故此，勞動要素非投資取得的人本會計實現(xiàn)手段就是要設(shè)計一個盡量不導(dǎo)致博弈的能使各方合作共贏的勞動薪酬方案。這一方案要給予勞動要素提供者自主的選擇權(quán)，不受干預(yù)地申報自己的工作崗位和工作績效指標(biāo)，并依據(jù)自己申報的業(yè)績和實際完成情況獲取相應(yīng)的報酬。在這樣的薪酬方案下，每個勞動者可以獲得的薪酬完全取決于自己的決定和行為，并在每個勞動者努力獲得自身報酬增長的同時帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值的增長，從而達(dá)到企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值和人的經(jīng)濟(jì)價值相統(tǒng)一的人本會計的目標(biāo)。此方案的初步設(shè)計用公式表示為：

其中：Y為勞動者所得報酬，A為底薪(當(dāng)?shù)卣?guī)定的最低工資額)，x為勞動者實際完成工作量，x0為勞動者的預(yù)先申報數(shù)(要求必須大于x1)，x1為該崗位職工必須完成的最低工作量(等于底薪與系數(shù)a的商)，y0為該崗位勞動者可以完成任務(wù)最大理論數(shù)值(此數(shù)要依據(jù)不同工作崗位的生產(chǎn)技術(shù)情況采用動作分析等理論方法具體測定或由行業(yè)最好水平調(diào)整得到)，a為薪酬系數(shù)(理論上等于該工作由市場決定的外包單價)。

從上述公式及其參數(shù)選擇中可以看出，勞動者的薪酬不是由上級決定的，除了由理論測算得出的y0和由市場決定的a之外，完全是由勞動者自己的申報數(shù)和實際完成數(shù)決定的，并且申報數(shù)和實際完成數(shù)越高，超額完成申報任務(wù)的獎勵系數(shù)越高(盡管始終小于1)，未完成申報任務(wù)的懲罰系數(shù)越低(盡管始終大于1)。同時，勞動者的申報數(shù)和實際完成數(shù)越高，勞動者的薪酬越高，企業(yè)所實現(xiàn)的工作績效和經(jīng)濟(jì)收益也越高。正是由于該方案的勞動者薪酬基本上是由勞動者自行決定的，不僅避免了可能的博弈，而且可以引導(dǎo)勞動者不斷提高申報數(shù)和實際完成數(shù)，筆者將之稱為自激勵報酬方案。當(dāng)然，該方案也給勞動者提供了一個新的選擇——滿意即止。也就是說，勞動者完全可以根據(jù)自己的情況選擇提高申報數(shù)和實際完成數(shù)，或者只申報自己認(rèn)為滿意的工作量及報酬并完成即止，從而實現(xiàn)對勞動者自主選擇的完全尊重，同時在勞動者完成的工作中實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的同步實現(xiàn)，達(dá)到了人本會計的目標(biāo)要求。

實施自激勵報酬方案必然要求能夠?qū)γ恳粋€崗位的勞動行為及其業(yè)績進(jìn)行核算與管理，從而可以對每一工作崗位的可以完成任務(wù)的最大理論數(shù)值進(jìn)行測定，以及對申報數(shù)予以引導(dǎo)和對實際完成值進(jìn)行考核。正如本文第三部分已經(jīng)說明的那樣，建立對勞動行為的會計核算與管理的會計制度還需要進(jìn)一步研究，而實現(xiàn)手段已經(jīng)確定了人本會計概念框架和應(yīng)用理論以及會計制度的基本目標(biāo)和思路。

總之，自激勵報酬方案成為勞動要素非投資取得的人本會計實現(xiàn)手段，并為進(jìn)一步研究每個工作崗位的勞動行為及其業(yè)績的人本會計核算與管理制度提供了基礎(chǔ)，建立了連接人本會計基礎(chǔ)理論和人本會計概念框架和應(yīng)用理論的橋梁。

五、結(jié)束語

人本會計不僅是增加人力資產(chǎn)和人力資本的核算，而是建立全面揚棄傳統(tǒng)物本會計的以人為中心、為根本的會計新模式，在以人為本思想的指導(dǎo)下，對會計主體的各種生產(chǎn)經(jīng)營行為和各項生產(chǎn)要素進(jìn)行人格化的會計核算與管理，形成保障各生產(chǎn)要素提供者的經(jīng)濟(jì)利益同步和諧增長的制度安排，最終達(dá)到以會計公正促進(jìn)社會公正的根本要求。

要想保障各生產(chǎn)要素提供者的經(jīng)濟(jì)利益同步和諧增長，就必須消除各生產(chǎn)要素提供者之間不公正的侵占基礎(chǔ)，建立一種新的機(jī)制，使每一個生產(chǎn)要素提供者在追求個人經(jīng)濟(jì)利益增長的同時，都能夠帶來其他生產(chǎn)要素提供者經(jīng)濟(jì)利益的增加。人本會計的實現(xiàn)手段就是在人本會計基礎(chǔ)理論概念的前提下，研究設(shè)計生產(chǎn)要素投入和其他非投入情形下的上述機(jī)制建立問題，并給出具體的制度設(shè)計原理和方法。人本會計實現(xiàn)手段的提出，不僅為人本會計目標(biāo)的實現(xiàn)確立了具體手段，將以人為本的思想落到實處，而且指明了人本會計進(jìn)一步研究的方向——建立能夠?qū)Ω鞣N生產(chǎn)經(jīng)營行為和各項生產(chǎn)要素進(jìn)行統(tǒng)一核算與管理的人本會計概念框架和應(yīng)用理論。

[1] 徐國君,胡春暉,孫玉甫.改革開放三十年我國人力資源會計研究回顧與展望[J].中國海洋大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2010,(2):52-60.

[2] 于玉林.試探21世紀(jì)“人本會計學(xué)”的發(fā)展[J].現(xiàn)代財經(jīng),1999,(1):25-28，56.

[3] 徐國君.三維會計研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2003.

[4] 徐國君.從物本會計到人本會計[J].會計之友,2004,(10):4-7.

[5] 王海兵.人本會計初探[J].財會月刊(綜合),2005,(4):5-6.

[6] 王海兵.能本會計:人本會計的新發(fā)展[J].財會月刊(理論),2006,(8):15-16.

[7] 胡春暉,鄭汝昌.基于科學(xué)發(fā)展觀的人本會計研究[J].財會通訊(學(xué)術(shù)版),2007,(2):90-92.

[8] 王海兵,劉麗娟.論物本會計的沒落和人本會計的興起[J].重慶工學(xué)院學(xué)報,2007,(1):78-79，82.

[9] 楊全照,陳莉.人本會計管理及其應(yīng)用探討[J].財會月刊(會計),2007,(7):11-13.

[10] 丁勝紅,盛明泉.基于產(chǎn)權(quán)行為研究的人本資本會計模式構(gòu)造[J].會計研究,2008,(4):11-18.

[11] 徐國君,王海兵.論科學(xué)的人本會計觀[J].會計之友,2008,(8上):11-13.

[12] 徐國君,胡春暉.人本會計基礎(chǔ)問題研究[J].財會通訊·綜合,2009,(5上):10-12.

[13] 徐國君,胡春暉.人本會計基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)研究[J].中國會計研究與教育,2010,(1):36-50.

[14] 劉曉明.人本會計實現(xiàn)路徑與應(yīng)用探析[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2010,(1):42-43.

[15] 王海兵.以人為本的內(nèi)部控制機(jī)制探討[J].中國注冊會計師,2011,(3):89-92.

[16] 王海兵.以人為本企業(yè)財務(wù)問題研究[D].西南財經(jīng)大學(xué),2011.

[17] 王海兵,楊小龍.以人為本的企業(yè)財務(wù)文化研究[J].會計之友,2012,(3中):23-28.

[18] 馬克思,恩格斯.馬克思恩格斯全集(第3卷)[M].北京:人民出版社,1960.

[19] 顏玲,孫玉甫.知識產(chǎn)權(quán)出資估價問題研究[J].財務(wù)與會計,2011,(3):26-28.

[20] 徐國君.行為價值管理論綱[J].財務(wù)與會計·綜合版,2009,(11):25-27.

[21] 劉小雨,孫玉甫,孫美堯.對真實誘導(dǎo)報酬方案解決預(yù)算松弛的思考[J].會計之友,2011,(5中):91-94.

AStudyontheMeansofRealizationofHumanisticAccounting

Sun Yufu1,2, Wu Xin1

(1. Business College, Tianjin University of Commerce, Tianjin 300134, China; 2. Research Center of Management Innovation and Evaluation, Tianjin University of Commerce, Tianjin 300134, China)

With its emphasis on people-oriented thought and mutual benefit between stakeholders, humanistic accounting is naturally concerned about the problem of how to achieve a compromise or balance of each party's benefits. Furthermore, it needs a general plan and institutional arrangement to help realize the common growth of the economic value of human beings and enterprises to ensure the harmonious unity of all production factors. The means of realization of humanistic accounting should be designed as a complete system according to the way we obtain production factors. To be more specific, the means of realization of humanistic accounting concerning the input mode of production factors centers on extended commitment income approach, and should be designed according to four divided segments: production input, continuous production and operation, economic interest sharing and invested capital withdrawal. Besides, the other way of acquiring production factors should be devised with the core of self-incentive compensation plan. These two means provide all production factor owners with a free choice, and connect basic theory and conceptual framework of humanistic accounting with its applied theory.

humanistic accounting; people-oriented thought; means of realization; commitment income approach; self-incentive compensation plan

F235

A

1672-335X(2013)03-0061-06

責(zé)任編輯：王明舜

2012-12-04

天津市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目“文化企業(yè)價值計量研究”(TJLJ12-035)

孫玉甫(1965- )，男，黑龍江望奎人，天津商業(yè)大學(xué)商學(xué)院會計系教授，主要從事人力資源會計和公共信息會計研究。