廣告費會計處理之我見

（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計系 重慶400715）

廣告，是指廣告主以公開支付費用的方式，通過大眾傳媒將有關(guān)商品或勞務(wù)的信息傳遞給目標(biāo)消費者，以激發(fā)消費者的注意和興趣，促進(jìn)商品銷售的一種手段。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，廣告費用在企業(yè)成本費用中的比重也越來越大，某些企業(yè)的廣告費用甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過產(chǎn)品成本?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費列作銷售費用，計入當(dāng)期損益。這種會計處理方法，如果在廣告費不經(jīng)常發(fā)生（或雖經(jīng)常發(fā)生但單筆金額不大）對企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果影響甚微的情況下，是合理的。但是，現(xiàn)今部分企業(yè)廣告費支出數(shù)額巨大，如果將這些大額廣告費全部列作當(dāng)年銷售費用計入當(dāng)期損益，顯然與企業(yè)會計準(zhǔn)則中的某些原則不盡相符，不合理性日益顯現(xiàn)。

一、廣告費現(xiàn)行處理方法的不足

（一）將廣告費用全部當(dāng)期費用化不符合時代發(fā)展的要求

根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)支出的廣告費列作期間費用，直接計入當(dāng)期損益。過去，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售一般由國家統(tǒng)一安排，不需要過多運(yùn)用廣告等營銷手段來擴(kuò)大知名度，拓寬銷路，故而企業(yè)發(fā)生的廣告支出相對較少。在這樣的背景環(huán)境下，將企業(yè)發(fā)生的少量廣告費全部當(dāng)期費用化既符合重要性原則，又簡化了會計實務(wù)的操作。但是，隨著時代發(fā)展，我國市場經(jīng)濟(jì)的成長與壯大，廣告越來越成為企業(yè)擴(kuò)銷增利的手段，廣告費用的列支也日趨加大，在這樣的情況下仍然延續(xù)將廣告費用全部當(dāng)期費用化的會計處理方法，已經(jīng)不符合時代發(fā)展的要求。

（二）將發(fā)生的廣告費列作當(dāng)期費用不符合相關(guān)會計準(zhǔn)則的要求

1.不符合資本性支出與收益性支出合理劃分原則的要求。該原則要求，凡支出的效益僅與本年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。企業(yè)支付廣告費，除特殊情況，如企業(yè)決定轉(zhuǎn)產(chǎn)、處理庫存積壓產(chǎn)品等投入的廣告費外，其受益期間一般都會是以后的好幾個會計年度?，F(xiàn)行制度將廣告費支出不區(qū)分受益期長短而全部列作收益性支出欠妥。

2.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。一般情況下，企業(yè)發(fā)生的大額廣告費支出不僅影響本會計年度，而且對以后若干會計年度均有影響?，F(xiàn)行會計制度將支付的廣告費不區(qū)分情況地全部計入當(dāng)期損益，明顯不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，也就不能對企業(yè)特定會計期間的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果予以合理準(zhǔn)確的反映和披露。

3.不符合配比原則的要求。根據(jù)配比性原則的規(guī)定，本期實現(xiàn)的銷售收入只能與本期發(fā)生的或應(yīng)合理分配到本期的廣告費進(jìn)行配比，不應(yīng)將本期支付而受益期為若干會計年度的廣告費全部計入本期銷售費用項目，這不利于正確計算和考核企業(yè)各期的經(jīng)營成果。

（三）將廣告費用全部當(dāng)期費用化助長了企業(yè)廣告費用的上漲

（四）將廣告費全部費用化也不利于國家財政收入的增加

將廣告費全部費用化，會減少企業(yè)的當(dāng)期利潤，從而遞延了企業(yè)所得稅稅款的上交，不利于國家財政收入的增加，繼而影響國家的財政收支計劃，不助于國計民生問題的解決。

二、對廣告費會計處理有關(guān)建議的分析

目前，關(guān)于廣告費用全額即期費用化的合理性的質(zhì)疑逐漸顯現(xiàn)。各觀點都認(rèn)同小額廣告費根據(jù)重要性原則應(yīng)該當(dāng)期費用化，但對大額廣告費處理方法存在不同的看法。概括起來主要有以下兩種觀點：

（一）將大額廣告費資本化為無形資產(chǎn)

有人建議，應(yīng)將大額廣告費資本化為無形資產(chǎn)。其主要理由是廣告費用的大量投入提高了企業(yè)知名度，大額廣告費應(yīng)作為形成無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)或商譽(yù)）的一項投資進(jìn)行核算。劉桂艷、黃廣玲和楊永淼提出，應(yīng)將廣告費作為自創(chuàng)無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)或商譽(yù)）支出，在以后若干年度或無限期結(jié)轉(zhuǎn)或分?jǐn)?。劉桂艷等認(rèn)為，企業(yè)大量投入廣告費用一方面刺激了消費者短期內(nèi)了解并購買產(chǎn)品，另一方面也提高了企業(yè)的知名度，以確保產(chǎn)品長期暢銷不衰。知名度的大幅提升，從企業(yè)資產(chǎn)的角度來說，最終形成了商譽(yù)，或提升了企業(yè)的商標(biāo)價值。大額廣告費作為無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)或商譽(yù)）來核算，這樣可以真實反映企業(yè)實際擁有資產(chǎn)的狀況。

（二）將大額廣告費用在其受益期內(nèi)分?jǐn)?，逐期計入損益

有人建議，將大額廣告費用在其受益期內(nèi)分?jǐn)?，逐期計入損益。其主要理由是：按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，凡是應(yīng)屬于本期的收入和費用，不管是否在本期收付，都應(yīng)作為本期的收入和費用處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項已在本期收付，都不應(yīng)作為本期的收入和費用。而配比原則要求，一個會計期間的各項收入和與其相關(guān)聯(lián)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在同一會計期間內(nèi)予以確認(rèn)、計量，企業(yè)在會計處理中，應(yīng)根據(jù)一定期間收入與費用之間存在的因果關(guān)系，對本期的收入和費用進(jìn)行確認(rèn)與計量。因此，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求，對于大額廣告費用應(yīng)在受益期內(nèi)攤銷，逐期計入損益。

三、對大額廣告費會計處理方法的設(shè)想

筆者認(rèn)為，把大額廣告費資本化為無形資產(chǎn)在理論上不符合無形資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，在會計實務(wù)上也缺乏可操作性。而將大額廣告費用在受益期分?jǐn)?，逐期計入損益更具合理性和可行性。這種處理方法關(guān)鍵在于如何合理地確定受益期和選擇具體的分?jǐn)偡椒ā?/p>

（一）大額廣告費支出受益期限的確定

關(guān)于大額廣告費支出受益期的確定，我們可以借鑒稅收法規(guī)關(guān)于企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除規(guī)定，確定出大額廣告費最低攤銷年限。例如，化妝品制造、醫(yī)藥制造、飲料制造行業(yè)（不含酒類制造，下同）的廣告費用較其他行業(yè)都比較高，財稅［2009］72號文件規(guī)定對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，可以確定上述三類行業(yè)大額廣告費用的受益期最低為4年，其他行業(yè)大額廣告費用的受益期最低年限則可以定為6年。

?參見應(yīng)品廣《中國需要什么樣的競爭中立?(下)——不同立場之比較及啟示》，《中國價格監(jiān)管與反壟斷》2015年第3期。

（二）大額廣告費攤銷方法的選擇

關(guān)于大額廣告費攤銷方法的選擇，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行選擇：

1.企業(yè)處于成長期。企業(yè)處于成長期時，廣告費的投入對收入增長的貢獻(xiàn)是逐漸顯現(xiàn)出來的。即隨著廣告效應(yīng)的逐漸顯現(xiàn)，企業(yè)知名度的逐步提高，收入增長呈現(xiàn)由慢到快的趨勢。根據(jù)配比原則，收入在廣告的作用下逐年遞增，廣告費用的攤銷也應(yīng)該是在受益期內(nèi)逐期增加。我們可以采用年數(shù)總和遞增法。

例1：某化妝品企業(yè)剛成立不久，知名度還不高。某年初投入一筆40萬元廣告費。此企業(yè)從屬化妝品行業(yè)，由前述受益期確定方法的設(shè)想，該企業(yè)廣告費最低受益期不得短于4年。假如會計人員根據(jù)企業(yè)情況和經(jīng)驗確定其受益期為4年。則對該廣告費的有關(guān)會計處理如下：

（1）第一年初支付廣告費時：

借：長期待攤費用 400 000

貸：銀行存款 400 000

（2）第一年末攤銷廣告費時：

第一年攤銷=400 000×［1/（1+2+3+4）］=40 000（元）

借：銷售費用 40 000

貸：長期待攤費用 40 000

以后各年廣告費攤銷計算如下，其會計分錄略：

第二年攤銷=400 000×［2/（1+2+3+4）］=80 000（元）

第三年攤銷=400 000×［3/（1+2+3+4）］=120 000（元）

第四年攤銷=400 000×［4/（1+2+3+4）］=160 000（元）

2.企業(yè)處于成熟期，各項發(fā)展穩(wěn)定。這時大額廣告費的投入只是鞏固企業(yè)產(chǎn)品的市場地位，收入增長比較穩(wěn)定。因此，可以簡單把大額廣告費對各受益期內(nèi)收入增長的貢獻(xiàn)視作等同的，在各受益期內(nèi)平均分?jǐn)偞箢~廣告費。

例2：某化妝品企業(yè)處于成熟期，某年初投入一筆40萬元廣告費。此企業(yè)從屬化妝品行業(yè)，由前述受益期確定方法的設(shè)想，該企業(yè)廣告費最低受益期不得短于4年。假如會計人員根據(jù)企業(yè)情況和經(jīng)驗確定受益期為4年。

1.第一年初支付廣告費時：

借：長期待攤費用 400 000

貸：銀行存款 400 000

2.每年攤銷=400 000/4=100 000（元）

連續(xù)四年攤銷分錄為：

借：銷售費用 100 000

貸：長期待攤費用 100 000

綜上，對于企業(yè)的廣告費支出不能籠統(tǒng)地在發(fā)生時全部記入當(dāng)期“銷售費用”賬戶，對于大額的廣告費用應(yīng)在受益期分情況處理，以符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則。盡管上述的會計處理僅是一種設(shè)想，尚有不完善之處，但這種處理方法還是有一定的可操作性，目的在于拋磚引玉，以引起對廣告費用會計處理方法進(jìn)行改進(jìn)的重視。