摘要：近年來，隨著國家節(jié)能減排政策的不斷出臺，企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)也越來越受到重視。這種自上世紀(jì)七十年代傳入我國的商業(yè)模式，在我國越來越多，然而，如何準(zhǔn)確對企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)進行核算卻一直沒有解決。本文通過對企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)的會計核算進行研究，希望能對推動我國企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)的會計核算做出有益貢獻。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；企業(yè)合同能源管理；會計核算

當(dāng)前，為進一步推動我國的節(jié)能工作，最為迫切的任務(wù)是引導(dǎo)和促進節(jié)能機制面向市場的過渡和轉(zhuǎn)變，借鑒、學(xué)習(xí)和引進國際上先進的節(jié)能新機制，以克服我國目前存在的種種節(jié)能市場障礙，加快節(jié)能項目實施步伐。從國外市場化國家節(jié)能事業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗來看，合同能源管理這種節(jié)能新機制比較適合我國的情況，我國的節(jié)能機構(gòu)和潛在的投資者完全可以結(jié)合實際情況對節(jié)能項目進行投資并從中獲取盈利和發(fā)展。合同能源管理能夠幫助客戶乃至全社會以最有效的方式挖掘節(jié)能潛力。同時，在該模式下，節(jié)能服務(wù)公司為客戶承擔(dān)了幾乎所有風(fēng)險。但是，由于企業(yè)合同能源管理的會計核算存在的問題。能源價格被低估、財政體制不支持節(jié)能服務(wù)費的支付、稅收負擔(dān)不合理等因素，節(jié)能服務(wù)的收益有限；同時，節(jié)能會計核算體系、誠信體系、融資體系不完善，使節(jié)能服務(wù)公司、客戶、銀行等不得不支付額外的交易成本去處理爭議，規(guī)避風(fēng)險，進一步壓縮了節(jié)能服務(wù)的利潤空間。因此，完善企業(yè)合同能源管理的會計核算對發(fā)展我國的企業(yè)能源管理業(yè)務(wù)，推動我國節(jié)能減排工作有非常重要的意義。

一、企業(yè)合同能源管理概述

企業(yè)合同能源管理企業(yè)合同能源管理是一種專業(yè)化的節(jié)能服務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司（在國外簡稱為EMC、EMCo或ESCo）為客戶設(shè)計節(jié)能方案，由前者出資添置或改裝設(shè)備，產(chǎn)生節(jié)能效益后，節(jié)能服務(wù)公司從中提取一部分作為收益來源。在這種模式下，客戶幾乎不承擔(dān)風(fēng)險，而節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)了幾乎全部風(fēng)險。一般而言，完整的企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)要經(jīng)過以下幾個環(huán)節(jié)：能源審計→方案設(shè)計→項目施工設(shè)計→項目融資→原材料和設(shè)備采購→施工、安裝和調(diào)試→運行、保養(yǎng)和維護→節(jié)能量監(jiān)測及效益保證→收回節(jié)能項目投資和利潤。項目合同期結(jié)束后，設(shè)備的所有權(quán)一般將轉(zhuǎn)讓給客戶。企業(yè)合同能源管理大致可分為以下幾種類型：其一是節(jié)能效益分享型，雙方按合同規(guī)定的比例分享節(jié)能效益；其二是節(jié)能承諾型，節(jié)能服務(wù)公司需要在合同中承諾必須達到一定的節(jié)能量；其三是長期的節(jié)能服務(wù)托管，就像物業(yè)外包服務(wù)一樣；其四是融資租賃，如果節(jié)能服務(wù)公司出資有困難，就需要有租賃公司等金融機構(gòu)出資購買設(shè)備，再租賃給節(jié)能服務(wù)公司或其客戶使用。作為一種專業(yè)化的服務(wù)，企業(yè)合同能源管理模式可以幫助客戶以同等成本獲得最大的節(jié)能效益，或以最小的成本獲得同等節(jié)能效益。而且，由于在節(jié)能服務(wù)市場上，節(jié)能服務(wù)公司之間存在競爭關(guān)系，優(yōu)勝劣汰的壓力會促使它們不斷改進節(jié)能方案設(shè)計水平，并經(jīng)由它們推動節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)端的技術(shù)進步。如果這種服務(wù)模式得以在全社會推廣，則可以幫助整個社會以最經(jīng)濟的方式節(jié)能，使節(jié)能潛力得到最大程度的挖掘。在上述四種類型中，其中節(jié)能效益分享型最難核算，如果這一類型的企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)能進行準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)核算，其他三種類型的業(yè)務(wù)也會迎刃而解的。

二、當(dāng)前發(fā)展企業(yè)合同能源管理的困境

企業(yè)合同能源管理雖然對減排節(jié)能具有重要意義，但這一專業(yè)化的節(jié)能服務(wù)市場卻難以運轉(zhuǎn)起來。一方面，是節(jié)能的貨幣收益不足。如果能源價格不能反映其真實價值，所節(jié)約能源的貨幣價值，就難以補償為節(jié)能而付出的成本。由于財政體制比較僵化，政府部門、事業(yè)單位以及一些大型國企購買節(jié)能服務(wù)的費用難以出賬或報銷。此外，在現(xiàn)行稅收體制下，節(jié)能服務(wù)公司或其客戶承擔(dān)了一些不合理的稅負。這些都會使節(jié)能服務(wù)的收益縮水。另一方面，節(jié)能服務(wù)市場或相關(guān)市場的交易成本過高，人們不得不付出額外的成本來規(guī)避風(fēng)險，進一步壓縮了節(jié)能服務(wù)的利潤空間。由于沒有權(quán)威的節(jié)能效益會計核算體系，節(jié)能服務(wù)公司和其客戶對于節(jié)能效果的爭議很大，難以就節(jié)能服務(wù)費用的支付達成一致。因為誠信體系不完善，節(jié)能服務(wù)的買賣雙方都很容易遭受對方違約帶來的經(jīng)濟損失，必須付出一定的規(guī)避風(fēng)險成本。由于節(jié)能服務(wù)項目每筆貸款的額度較小，加上節(jié)能服務(wù)公司尚未建立起足夠的商譽，銀行等金融機構(gòu)不愿向其提供貸款，它們的融資成本很高。要促進合同能源管理產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，就要在能源價格、財政、稅收等各方面出臺支持性政策，增加其收益；完善節(jié)能會計核算體系、誠信體系、融資體系，降低節(jié)能服務(wù)公司、客戶及其他利益相關(guān)者的交易成本。同上，能源價格如果不能完全反映其真實價值，企業(yè)節(jié)能的積極性就會削弱，對專業(yè)節(jié)能服務(wù)的需求自然會減少。對此，應(yīng)當(dāng)漸進式完善企業(yè)合同能源管理的會計核算，真實正確的核算出能源價格，使能源價格能反映其真實價值，讓企業(yè)有足夠的激勵節(jié)能，產(chǎn)生更多購買節(jié)能服務(wù)的需求。

三、我國企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)的會計核算存在的問題

節(jié)能服務(wù)公司是根據(jù)節(jié)能量從客戶處獲得報酬，所以準(zhǔn)確的節(jié)能會計核算是企業(yè)合同能源管理項目順利實施的關(guān)鍵之一；但是，目前國內(nèi)缺乏權(quán)威的節(jié)能效益會計核算體系，導(dǎo)致合同雙方要耗費額外的成本處理爭議，尤其是節(jié)能服務(wù)公司要承受不能獲得應(yīng)有報酬的風(fēng)險。節(jié)能量的會計準(zhǔn)確核算本身困難很大。首先，因為企業(yè)合同能源管理項目實施前后，許多其他因素也會發(fā)生變化；核算節(jié)能量時應(yīng)考慮其他因素引起的能耗減少或增加，而不能簡單地將項目實施前后的能耗量相減。其次，企業(yè)合同能源管理項目的實施需要客戶配合，如果因客戶不配合而未能達到預(yù)期的節(jié)能量，則不能歸咎于項目。其三，在一些項目中能耗量本身并不穩(wěn)定，為節(jié)能量的確認帶來了不確定性。

四、解決我國企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)會計核算問題的對策

（一）出臺規(guī)范節(jié)能會計核算的法規(guī)和準(zhǔn)則

目前，我國沒有能源核算的會計準(zhǔn)則，甚至連行政法規(guī)也沒有，唯一相關(guān)的《企業(yè)能源會計核算技術(shù)通則》是1997年由國家技術(shù)監(jiān)督局頒布的部門規(guī)章。這一法規(guī)在實踐中表現(xiàn)出立法層次較低、效力不高、缺乏配套措施、可操作性不強的特點。我國中央和地方政府應(yīng)當(dāng)效仿美國的經(jīng)驗，頒布若干能源會計核算標(biāo)準(zhǔn)。目前，《國際性能核算和認證協(xié)議》是當(dāng)前國際通行的節(jié)能效益會計核算和認證標(biāo)準(zhǔn)，并已成為美國節(jié)能服務(wù)公司的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這一權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)可以用來指導(dǎo)節(jié)能效益的會計核算機構(gòu)剔除企業(yè)合同能源管理項目中的不確定因素和獨立變量，如天氣、運行時間等對能耗有著重要影響但又是合同雙方很難或根本無法控制的因素，從而準(zhǔn)確地核算出多少節(jié)能量應(yīng)歸功于企業(yè)合同能源管理項目本身。在此基礎(chǔ)上，美國能源部編制了《聯(lián)邦政府節(jié)能項目驗證和核算指南》，此類技術(shù)指導(dǎo)手冊為節(jié)能服務(wù)公司及其客戶提供了標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)平臺，有效地減少了圍繞能耗基準(zhǔn)和節(jié)能效果的爭議。當(dāng)前，要建立規(guī)范我國企業(yè)合同能源管理的制度體系，推進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)化。要將政府節(jié)能管理和節(jié)能改造納入同級財務(wù)預(yù)算，堅持依法管理與政策激勵相結(jié)合，加快合同能源管理會計核算的實現(xiàn)；通過編制政府機構(gòu)節(jié)能的項目指南和建筑能耗標(biāo)準(zhǔn)與定額，推動節(jié)能產(chǎn)品認證和能效標(biāo)識管理制度的實施，保證會計核算的實現(xiàn)

（二）培育專業(yè)的節(jié)能效益測算機構(gòu)

針對企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)的會計核算存在的問題，政府還應(yīng)當(dāng)培育專業(yè)的節(jié)能效益會計核算機構(gòu)，并規(guī)范這一中介行業(yè)的運作，使之能為節(jié)能服務(wù)公司及其客戶提供權(quán)威的節(jié)能會計核算報告。在這方面，日本做得較好。日本有獨特的能源管理師制度。日本把能源會計核算作為一個獨立的中介行業(yè)，出具能源會計核算報告的是能源會計核算師，要求一定量的用能單位必須配備一定數(shù)量的能源會計核算師和能源會計核算員。能源會計核算師有兩種資格取得渠道，其一為全國統(tǒng)一考試，無先期條件要求，考試通過發(fā)給能源會計核算師執(zhí)照；其二為能源會計核算師進修，要求具備3年實際工作經(jīng)驗，考試合格發(fā)給能源會計核算師執(zhí)照。我國可以仿效日本的做法，在《節(jié)能能源法》中規(guī)定能源會計核算師制度，并在此基礎(chǔ)上培育專業(yè)的能源會計師事務(wù)所。在國內(nèi)，上海市企業(yè)合同能源管理指導(dǎo)委員會已經(jīng)計劃設(shè)立6～10家專業(yè)的第三方節(jié)能會計核算機構(gòu)，來為節(jié)能服務(wù)的買賣雙方服務(wù)。

（三）由企業(yè)合同能源管理的行業(yè)協(xié)會進行會計核算服務(wù)

企業(yè)合同能源管理的行業(yè)協(xié)會也可以站在相對中立的立場，為節(jié)能服務(wù)公司及其客戶提供節(jié)能會計核算或者編制指導(dǎo)性文件，輔助它們或中介機構(gòu)進行節(jié)能測算。例如，美國采暖、制冷與空調(diào)工程師協(xié)會就在《國際性能會計核算和認證協(xié)議》基礎(chǔ)上編制了更為詳盡的《節(jié)能會計核算指南》，供節(jié)能服務(wù)的買賣雙方或?qū)I(yè)會計核算機構(gòu)使用。

總之，隨著國家經(jīng)濟的高速發(fā)展，我國節(jié)能減排的力度越來越大，有關(guān)企業(yè)合同能源管理會計核算的法規(guī)準(zhǔn)則也必將不斷出臺，這將對加快推行我國企業(yè)合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，提供強有力的政策支持。當(dāng)前利用市場機制促進節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放，是我國培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟增長點的迫切要求，是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的客觀需要。完善和發(fā)展企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)的會計核算，對推行企業(yè)合同能源管理、發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)具有重要意義。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）