孫玉甫 ，張 悅 ，王曉彤

（天津商業(yè)大學(xué)a.商學(xué)院；b.管理創(chuàng)新與評價研究中心，天津300134）

黨的十八大報告明確指出，“必須堅持維護社會公平正義，公平正義是中國特色社會主義的內(nèi)在要求”。維護社會公平正義，努力貫徹落實公平正義觀，是我們黨新時期各項工作的行動指南。實現(xiàn)社會公平正義不僅僅是一個綱領(lǐng)和口號，更需要各項工作為其提供可以落實的手段?？梢韵胂?，如果沒有具體工作的支撐，公平正義將成為水中月、鏡中花。從這一角度上講，我們必須在各項具體工作中討論落實和實現(xiàn)社會公平正義的具體保障性制度和措施。就會計而言，深入貫徹落實十八大精神，實現(xiàn)社會公平正義，最有效的方式就是保障會計公平。因為會計是維護社會經(jīng)濟生產(chǎn)領(lǐng)域產(chǎn)權(quán)主體之間利益公平的一種制度安排，而且產(chǎn)權(quán)的社會化程度越高，會計對產(chǎn)權(quán)所進行的反映與控制便越是具有關(guān)鍵性作用。[1]可以想象，如果會計不能做到保證社會經(jīng)濟生產(chǎn)參與者的產(chǎn)權(quán)等經(jīng)濟利益得以公平分享，社會經(jīng)濟生產(chǎn)領(lǐng)域的秩序?qū)⑾萑胍黄靵y，經(jīng)濟領(lǐng)域的不公平必將導(dǎo)致嚴(yán)重的社會沖突和政治動亂。正是基于這一認識，馬元駒教授才提出：會計公平是社會公平的基礎(chǔ)，沒有會計公平，就更談不上社會公平。[2]馬元駒的提法可能極端了一些，但至少也可以說：會計公平是社會公平的重要組成部分，社會公平的實現(xiàn)需要以會計公平作為保障。那么，現(xiàn)有的會計理論與實務(wù)是否做到了會計公平，并進而保障了社會公平呢？如果尚未徹底實現(xiàn)會計公平，那又應(yīng)該如何改進呢？

1 社會公平的本質(zhì)含義及其內(nèi)容

社會公平及其基本要求具有時代性和階級性，本文無意對此從各個角度去解讀，而僅就當(dāng)代馬克思主義的社會公平觀予以介紹，以便為本文的分析提供基礎(chǔ)。

社會公平，是就人們在社會中的地位而言的，體現(xiàn)的是人們之間一種平等的社會關(guān)系。[3]一切人，或至少是一個國家的一切公民，或一個社會的一切成員，都應(yīng)當(dāng)有平等的政治地位和社會地位。[4]社會主義者說平等，一向是指社會的平等，社會地位的平等，決不是指每個人的體力和智力的平等。[5]所謂公平正義，簡要講就是在經(jīng)濟、政治、文化和社會活動中，處理事情正當(dāng)公道，沒有歧視和特權(quán)，體現(xiàn)出人們生存發(fā)展權(quán)利、機會、規(guī)則和結(jié)果的平等與公正。[6]可見，在已經(jīng)消滅了階級的社會制度下，社會公平就是要保證每一個社會成員都能平等地享受其應(yīng)得的權(quán)利，同時承擔(dān)起自己應(yīng)盡的義務(wù)。

我國改革開放初期主要關(guān)注的是經(jīng)濟領(lǐng)域的分配公平問題，此后延伸到政治、文化和社會等領(lǐng)域，提出了權(quán)利公平、司法公平、教育公平、社會公平等一系列問題，并將公平的內(nèi)涵從起點公平、機會公平擴大到過程公平、結(jié)果公平。2010年9月胡錦濤同志在第五屆APEC人力資源開發(fā)部長級會議上的致辭中就明確指出：“我們應(yīng)該堅持社會公平正義，著力促進人人平等獲得發(fā)展機會，逐步建立以權(quán)利公平、機會公平、規(guī)則公平、分配公平為主要內(nèi)容的社會公平保障體系，不斷消除人民參與經(jīng)濟發(fā)展、分享經(jīng)濟發(fā)展成果方面的障礙。”在黨的十八大報告中，公平問題又被多次提及，并進一步明確要“逐步建立以權(quán)利公平、機會公平、規(guī)則公平為主要內(nèi)容的社會公平保障體系，努力營造公平的社會環(huán)境，保證人民平等參與、平等發(fā)展權(quán)利”?？梢?，社會公平是由一系列保證全體社會成員平等參與和發(fā)展的制度安排予以實現(xiàn)的。這些制度安排從基礎(chǔ)性的平等權(quán)利、起點性的平等機會，經(jīng)由過程性的平等規(guī)則到結(jié)果性的平等分配，構(gòu)成了一個完整的體系。所以，要想建立社會公平，就必須設(shè)計實施能夠保障權(quán)利公平、機會公平、規(guī)則公平、分配公平的具體方案。但本文不討論針對弱勢群體保護的社會再分配的公平正義問題，此方面的研究請參閱其他研究成果，如程雷的最新研究論文：基于公平正義的社會再分配。[7]

為了達到更加公平的未來，黨和政府已付出了巨大的努力，并將進一步推進各方面的改進。學(xué)者們也針對尚需完善之處進行了大量的研究，提出了很多值得重視的觀點，其中陳永杰的研究成果對本文研究有很大借鑒意義。陳永杰通過深入的探討得出了如下基本結(jié)論：（1）公平是效率的前提，效率是公平的結(jié)果；公平產(chǎn)生效率，效率反映公平；公平與效率是一個硬幣的兩面。公平是市場經(jīng)濟必須遵循的基本原則，也是市場經(jīng)濟產(chǎn)生效率的基本條件。（2）公平是公正與平等，不是平均與均等。公平是從理念、規(guī)則、程序到機會、結(jié)果和監(jiān)督的全過程公平。公平是全要素公平，即對各類人群或各階層人民的普遍公平。（3）效率是單位生產(chǎn)要素在單位時間內(nèi)投入的產(chǎn)出，但這個生產(chǎn)要素是全部生產(chǎn)要素，因此，效率是全部生產(chǎn)要素的總體效率。（4）公平與效率并非此消彼長，公平產(chǎn)生效率，效率反映公平，不同公平產(chǎn)生不同效率，最大公平產(chǎn)生最大效率。（5）傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟總體上不是公平的經(jīng)濟，它在經(jīng)濟上是低效率的；社會主義市場經(jīng)濟總體上更為公平，它在經(jīng)濟上提高了效率。（6）一些過去的公平正在變?yōu)槌?，它對?yīng)著對其他生產(chǎn)要素的不公平，帶來了其他生產(chǎn)要素的低效率，從而降低社會的整體效率。（7）真正和諧的社會是普遍公平的社會，是全要素公平的社會，它提高全要素效率，使社會成為最有效率的社會。[8]

可見，建立公平的社會就是要保證社會生產(chǎn)的各項要素相互配合而不是相互侵占地實現(xiàn)社會生產(chǎn)的最大效率；各項生產(chǎn)要素的提供者合作共贏，在按照自身所提供的生產(chǎn)要素所創(chuàng)價值獲得自己收益的同時實現(xiàn)整體社會的效率與收益最大化。

2 現(xiàn)行會計偏離維護會計公平和社會公平的初衷

現(xiàn)行會計是指依據(jù)當(dāng)前會計法規(guī)所執(zhí)行的會計制度?，F(xiàn)行會計起源于原始的生產(chǎn)記錄活動，隨著社會生產(chǎn)的不斷進步而演進，但始終以促使資產(chǎn)安全完整和高效利用從而保障各利益相關(guān)者的利益為終極目標(biāo)。在自然經(jīng)濟時期，會計通過使用單式簿記客觀記錄了主體擁有的財產(chǎn)物資的變動情況，保障了財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)物資的所有權(quán)，也為國家依據(jù)財產(chǎn)物資總額征收財產(chǎn)稅提供了信息支撐。工業(yè)經(jīng)濟時代，社會生產(chǎn)組織形式發(fā)生了重大變化，以企業(yè)為單位的社會化商品生產(chǎn)迅速發(fā)展，企業(yè)創(chuàng)辦資財來源多元化，企業(yè)收益也需要在各創(chuàng)辦資財提供者之間進行分配。相應(yīng)地，會計使用復(fù)式簿記反映企業(yè)這一會計主體的資產(chǎn)占有及其來源、資產(chǎn)運營及其收益，并通過限定收益分配等方式提升企業(yè)的再生產(chǎn)能力和債務(wù)清償能力，保障了出資者、債權(quán)人等各方的利益，也為政府進行社會管理以及征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅等提供了信息。再后來，隨著科學(xué)技術(shù)在社會生產(chǎn)中的作用提升，會計又適應(yīng)社會法規(guī)改變增加了對工業(yè)產(chǎn)權(quán)為核心的無形資產(chǎn)的出資、交易等業(yè)務(wù)的核算監(jiān)督，保障了無形資產(chǎn)擁有者的權(quán)益?？梢?，現(xiàn)行的會計也是一直將保障各方權(quán)益及維護社會經(jīng)濟有效運行和社會公平正義為己任的。正如郭道揚在總結(jié)會計對產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟發(fā)展的貢獻后所指出的：它在維護與保障利益相關(guān)者權(quán)益及保障市場經(jīng)濟有序、高效運作中的作用都是基礎(chǔ)性的，也是不可替代的。[1]

問題在于：現(xiàn)行會計達到了保障利益相關(guān)者權(quán)益和維護社會公平的初衷了嗎？答案卻是否定的。社會生產(chǎn)要想有序、高效地順利進行需要多種生產(chǎn)要素的共同參與，資金、物資、技術(shù)、環(huán)境等要素有重要作用，但最核心的是人力資源所提供的勞動。因為沒有勞動的參與，其他要素是無法進行社會生產(chǎn)的。但是，現(xiàn)行會計卻只對資金、物資、技術(shù)等實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出資者予以權(quán)益保障，也以稅收等社會貢獻的方式滿足了環(huán)境提供者的部分要求，卻只將勞動要素提供者視同勞動力出賣者進行處理，不給予其出資者的待遇，也拒絕對其進行利潤分配。這就完全動搖了社會公平所應(yīng)有的權(quán)利公平、機會公平、規(guī)則公平、分配公平的要求，也就無法達到保障各方權(quán)益和促進社會生產(chǎn)發(fā)展的目的?？梢哉f，現(xiàn)行會計充斥著對貨幣資產(chǎn)、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以外的勞動等其他生產(chǎn)要素的歧視，導(dǎo)致會計核算管理過程中的不公平現(xiàn)象比比皆是。本文僅從三個方面說明之。首先，現(xiàn)行會計要素的設(shè)置不公平?，F(xiàn)行會計的會計要素只有靜態(tài)的資產(chǎn)和權(quán)益、動態(tài)的收入、費用和利潤，沒有設(shè)置反映勞動等生產(chǎn)要素的行為等會計要素，也就不能反映靜態(tài)的行為價值以及動態(tài)的行為價值增減變化等；資產(chǎn)要素中不設(shè)置人力資產(chǎn)等二級項目，不能反映人力資產(chǎn)等的具體變化；權(quán)益要素也不設(shè)置人力資本等二級項目，不能反映人力資本等的具體變化。這樣的會計要素設(shè)計不僅剝奪了勞動行為要素參與會計主體全面情況反映的權(quán)利和機會，侵害了勞動行為等其他生產(chǎn)要素提供者的權(quán)益，也不利于鼓勵勞動行為的超額價值創(chuàng)造。因為即使勞動者想要貢獻更多，提高工作效率，但其增加的勞動付出不予反映，行為價值增值無法體現(xiàn)，“付出沒有回報”，這些生產(chǎn)要素提供者自然沒有興趣再為企業(yè)增值“獻計獻策”，所以，這種不公平的制度安排勢必打消要素提供者的生產(chǎn)積極性，制約企業(yè)效率，最終影響到整個社會的總體效率。其次，現(xiàn)行會計的計量方法不公平?，F(xiàn)行會計只關(guān)注貨幣、實物、技術(shù)等資本及其流轉(zhuǎn)的計量，忽略行為、人力資產(chǎn)、人力資本等的計量?，F(xiàn)行會計中的勞動和人力資本價值通過工資和福利費形式體現(xiàn)，表面上看，多少勞動行為取得多少工資，“按勞分配”，合情合理。但是，這里的勞動只是對勞動力的量化，凝結(jié)在人身上的真正創(chuàng)造財富的知識資本、學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力、管理能力等隱性資本完全被忽略。也因為如此，現(xiàn)行會計核算下的人力資本價值（即薪酬和福利費）往往不高，一些企業(yè)甚至極力縮減人工耗用。這不僅大大低估了勞動行為和人力資本價值，嚴(yán)重損害了人力資本所有者的主體利益，而且嚴(yán)重影響企業(yè)效率，阻礙企業(yè)長久發(fā)展，因為人自身具備的這些隱性資本才是價值創(chuàng)造的更重要源泉。最后，現(xiàn)行會計的收益核算與分享機制不公平?，F(xiàn)行會計的收益核算只考慮貨幣、實物、技術(shù)等財務(wù)資本的價值補償，完全忽視其他生產(chǎn)要素對價值創(chuàng)造的無可替代的貢獻。其他要素提供者由于會計的“視而不見”，行使分配的管理層對這部分付出同樣漠視，企業(yè)剩余的分配完全不考慮這部分生產(chǎn)要素提供者的付出份額。各個期末進行的剩余分配僅僅是貨幣、實物、技術(shù)等資源提供者的分享盛宴，納入核算的這部分資源提供者樂享其成，其他未被納入會計核算范圍的生產(chǎn)要素提供者的分享權(quán)利被剝奪和侵害。由于現(xiàn)行會計沒辦法真實反映企業(yè)價值創(chuàng)造的各要素貢獻信息，也就沒辦法使所有要素提供者獲得應(yīng)得收益。近年來興起的股權(quán)激勵不過是貨幣、實物、技術(shù)等資本提供者為了獲得更多而從自己剝奪來的收益中返還給人力資本提供者一定份額，并非真正意義上的收益分享。綜上所述，現(xiàn)行會計要素設(shè)置、計量方法選擇、利益核算與分享機制是不公平的，在損害其他生產(chǎn)要素提供者利益的同時，又嚴(yán)重制約企業(yè)效率。

當(dāng)然，現(xiàn)行會計是歷史的產(chǎn)物。在以往的經(jīng)濟形態(tài)中，貨幣、實物、技術(shù)等財務(wù)資本比人力資本等其他生產(chǎn)要素更為稀缺，也就產(chǎn)生了資本雇傭勞動的觀念，企業(yè)所有權(quán)因此完全歸屬于財務(wù)資本所有者，導(dǎo)致財務(wù)資本提供者對其他生產(chǎn)要素提供者不公平的必然。但在知識經(jīng)濟時代已然來臨的新時期，財務(wù)資本以外的知識、信息等資源正發(fā)揮著越來越重要的作用，資本雇傭勞動模式正悄然向勞動雇傭資本模式轉(zhuǎn)變，人力資本已然成為企業(yè)財富創(chuàng)造的核心力量。社會環(huán)境的巨大變革，使以物為中心的現(xiàn)行會計的不公平現(xiàn)象日益凸顯，并越來越變得不可容忍，推動現(xiàn)行會計變革的呼聲也就一再發(fā)出。

3 人力資源會計也不能承擔(dān)起維護會計公平和社會公平的重任

為了克服現(xiàn)行會計見物不見人的弊端，會計學(xué)者們提出了建立人力資源會計的理論構(gòu)想，主張關(guān)注人力資源的價值創(chuàng)造作用，并將人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)予以核算。人力資源會計承襲現(xiàn)行會計的基本原理，建議增設(shè)人力資產(chǎn)、人力資本、人力資產(chǎn)累計折舊、人力資產(chǎn)成本費用、人力資產(chǎn)損益、勞動者權(quán)益分成等會計賬戶，用以核算企業(yè)所能控制使用的人力資源；并將會計等式變更為“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益”。人力資源會計填補了現(xiàn)行會計對人力資源核算的空白，將人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)并列起來，試圖通過平行核算人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)的方式實現(xiàn)，對企業(yè)兩大類出資者的權(quán)益予以維護。

但令人遺憾的是，人力資源會計忽略了人力資源與物力資源的根本差異，照搬現(xiàn)行會計中的物力資源核算的理念和方法來核算人力資源，顯然是行不通的。[9]即使強力推行，也不能達到會計公平進而實現(xiàn)維護社會公平的目標(biāo)。首先，人力資源會計的核算對象無法清晰劃定。人力資源會計將其核算對象界定為人力資源，即人所具有的能力。又由于這些能力自始至終依附于個人，故同時說明要核算的是企業(yè)（組織）所能控制的那部分人力資源。[10]這就必須區(qū)分個體所擁有的所有個人能力中由企業(yè)所擁有或控制的部分。人力資源不同于物力資源，具有共享性、能動性、時效性、新生性等特征。面對人力資源的群體共享，我們該如何將總資源一一劃歸到各個組織？個人能力的發(fā)揮受個人情緒和價值觀等影響，個人在工作中究竟為企業(yè)付出多大努力，是否有所保留，是否竭盡全力，是否能繼續(xù)挖掘，我們何以知曉？個體能力具有時效性和新生性，已有的技能可能繼續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值，也可能變得陳舊而無用，同時通過學(xué)習(xí)和實踐鍛煉，也會有新的技能產(chǎn)生，這種隨時存在的價值量變化，我們又該如何劃分？這一切綜合起來導(dǎo)致的必然結(jié)果就是無法清晰地確定企業(yè)（組織）所擁有和控制的人力資源，也就無法使人力資源會計準(zhǔn)則出臺并真正實施。其次，人力資源會計的計量思路存在缺陷。計量人力資源有兩種思路：成本和價值。按照成本計量思路，人力資源的計量金額就是培養(yǎng)和取得人力資源所投入的歷史成本。但問題在于，沒有證據(jù)證明所有的投入成本都會等值地形成人的能力，以歷史成本作為計價基礎(chǔ)，顯然會低估或高估人力資源價值。按照價值計量思路，人力資源的價值是其未來所創(chuàng)價值的現(xiàn)值。且不說企業(yè)很難預(yù)計人力資源在未來能夠創(chuàng)造多少價值，而且“通過估計不確定的未來以計量現(xiàn)在”的思路已經(jīng)被IASB和FASB提供討論的資產(chǎn)概念新定義所否定。[11]無法形成有效計量方法的人力資源會計更是很難推廣應(yīng)用，畢竟“會計就是一個計量過程”。[12]最后，現(xiàn)有的人力資源會計是無法達到會計公平的?，F(xiàn)有的人力資源會計只是在現(xiàn)行會計的基礎(chǔ)上簡單增加人力資源要素的核算與報告，完全忽略其他生產(chǎn)要素的貢獻，充其量只能維護物力資本和人力資本提供者的權(quán)益，仍然會妨害對其他生產(chǎn)要素提供者的公平。同時，現(xiàn)有的人力資源會計將人力資源與物力資源簡單并列，忽略兩者的相互作用甚至其提供者之間的利益博弈，不能提供一種保證人力資源、物力資源和其他資源要素協(xié)調(diào)一致發(fā)展，最大限度激發(fā)各要素提供者潛能，優(yōu)化社會資源配置的科學(xué)的會計模式，也就無法達到各生產(chǎn)要素提供者均感公平的目標(biāo)。

綜上，人力資源會計雖然意識到了人力資源的重要作用，并主張將其納入到會計核算之中，但因單純考慮所謂人力資源本身的核算與報告，再加上無法形成科學(xué)的核算對象和計量方法，也就不能承擔(dān)起保障會計公平進而維護社會公平的任務(wù)。

4 人本會計是維護會計公平和社會公平的必然選擇

2003年，徐國君針對見物不見人的現(xiàn)行會計已經(jīng)無法適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需要的現(xiàn)實問題，首次提出人本會計概念，并將其定義為：以人為中心、為根本的會計，主張將人作為會計的第一要素，并主張讓人力資本參與企業(yè)剩余的分配。[13]人本會計概念的提出，引起了越來越多研究者的廣泛關(guān)注，很多文章均將人本會計寫入其中。但除重復(fù)人是生產(chǎn)的第一要素、應(yīng)建立人本會計的觀點外，真正進一步論證人本會計理論方法的文章不多，而且這時的研究也只是試圖簡單擴充會計核算要素。如王海兵認為人本會計就是要增加核算企業(yè)內(nèi)人力資源和企業(yè)外客戶資源，[14]后又提出人本會計應(yīng)核算核心人力資源的能力；[15]胡春暉和鄭汝昌在論證了人本會計的難題后，主張應(yīng)核算組織內(nèi)的會計人員、其他人力資源和外部客戶資源；[16-17]楊全照、陳莉論述了人本會計管理思想，但在應(yīng)用探討部分還是回到了擴充核算對象的老路上。[18]針對人本會計研究所存在的問題，2008年，徐國君、王海兵以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，從企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論和博弈論視角，論證了人本會計觀的科學(xué)內(nèi)涵，指出人本會計觀是將科學(xué)發(fā)展觀應(yīng)用于會計領(lǐng)域的重要理念創(chuàng)新，科學(xué)的人本會計觀充分體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀的科學(xué)內(nèi)涵和精神實質(zhì)；人本會計觀基于對知識化環(huán)境和價值創(chuàng)造動因的正確認識，擺正了資本和勞動在現(xiàn)代經(jīng)濟中的位置，能夠很好地解決人力資本產(chǎn)權(quán)主體缺位、物質(zhì)資本權(quán)益分配越位等問題，有助于激發(fā)人力資源主體的能動性和創(chuàng)造性，緩解勞資矛盾，促進社會和諧；人本會計觀要求我們必須尊重人力資源主體的勞動及其所創(chuàng)造的價值，并且按照要素投入及貢獻份額進行收益分配和風(fēng)險分攤；科學(xué)的人本會計觀主張以人為本、利益相關(guān)者多方共贏、以會計公正促進社會公正，這與社會主義的本質(zhì)要求相一致。[19]這篇文章說明了人本會計的研究是為了建立以人為本的會計理論與方法體系，實現(xiàn)各生產(chǎn)要素的科學(xué)配置和各利益相關(guān)者合作共贏，為日后的人本會計研究提供了有力的理論引導(dǎo)。隨后，人本會計研究者就如何貫徹落實人本會計理念展開研究。徐國君、胡春暉論述了人本會計的特征、理論基礎(chǔ)、對象與要素、假設(shè)與職能等問題，系統(tǒng)闡述了人本會計的基礎(chǔ)理論。[20]劉曉明提出了人本會計的實現(xiàn)路徑和對人本會計行為進行備查的改良方案。[21]王海兵等設(shè)計了以人為本的內(nèi)部控制機制、財務(wù)管理體系和財務(wù)文化建設(shè)方案。[22-24]孫玉甫、李媛論證了人本會計中的“以人為本”就是要以所有生產(chǎn)要素提供者為本，并主張設(shè)計平等地按其貢獻維護所有生產(chǎn)要素提供者權(quán)益的人本會計制度。[25]孫玉甫、吳昕基于維護各利益相關(guān)者權(quán)益的要求，提出了人本會計的具體實現(xiàn)手段，為進一步設(shè)計人本會計核算模式提供了思路。[26]至此，人本會計的基本理念和基礎(chǔ)理論得以建立。

縱觀人本會計的現(xiàn)有研究可以發(fā)現(xiàn)：只有人本會計才能擔(dān)負起建立會計公平，進而維護社會公平的重任。首先，只有人本會計才能保障權(quán)利公平。任何一個生產(chǎn)過程都是所有生產(chǎn)要素共同完成的，只有承認各生產(chǎn)要素在生產(chǎn)中的平等地位，才能保證某個生產(chǎn)要素提供者的權(quán)益不被其他生產(chǎn)要素提供者侵害，從而保障所有生產(chǎn)要素提供者具有公平地參與生產(chǎn)要素提供的權(quán)利以及將來公平地獲得報償?shù)臋?quán)利。人本會計主張以所有生產(chǎn)要素提供者為本，并強調(diào)各項生產(chǎn)要素提供者均有平等地決定自己是否參與該項生產(chǎn)過程的權(quán)利，平等地商討所投入生產(chǎn)要素對應(yīng)的資本價值或其他價值的權(quán)利，并且擁有后續(xù)在自身權(quán)利受到其他生產(chǎn)要素提供者損害時平等地確定所獲補償?shù)臋?quán)利。其次，只有人本會計才能提供機會公平。人本會計設(shè)計了各種生產(chǎn)要素以投入或其他方式進入企業(yè)的具體實現(xiàn)手段，每個生產(chǎn)要素提供者完全可以憑借自己的目標(biāo)和要求進行自由選擇，從而保證每個生產(chǎn)要素提供者都擁有平等地選擇所提供的生產(chǎn)要素進入企業(yè)方式的機會。再次，只有人本會計才能做到規(guī)則公平。人本會計的實現(xiàn)手段將每個生產(chǎn)要素提供者都放在平等的地位上，并通過合理設(shè)計各種生產(chǎn)要素初始價值計量和后續(xù)跟蹤調(diào)整的機制消除了各方的利益博弈，做到了各方合作共贏。這種按照不侵害其他生產(chǎn)要素提供者的權(quán)益為基礎(chǔ)設(shè)計的具體規(guī)則，從根本上保證了所有生產(chǎn)要素提供者均在相同的規(guī)則中確認自己提供的生產(chǎn)要素價值，并保證自己和他人的權(quán)益，從而使得每個生產(chǎn)要素提供者均能在增加他人權(quán)益的基礎(chǔ)上獲得自己的更多利益。最后，只有人本會計才能實現(xiàn)分配公平。人本會計要求將所有生產(chǎn)要素提供者的必要耗用公平確認，公平配比各要素實際損耗，并利用人本計量方法真實記錄，最終公正反映每個生產(chǎn)要素所做貢獻，并按照每個生產(chǎn)要素的實際貢獻進行收益分配。這樣的制度安排，沒有要素被忽視，沒有要素被遺忘，各要素提供者擁有同等地位，享受同等待遇，在共同的平臺貢獻各自的力量，并依據(jù)貢獻份額公平合理地分配企業(yè)剩余，從而使各要素提供者的訴求得到滿足，其貢獻份額得以真實反映，且最終得到了滿意的利潤回報。這樣的制度理念，權(quán)衡了各利益群體的利益需求，維護了各利益群體的經(jīng)濟利益，在公平的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了各群體間的互利共贏。

人本會計的理論設(shè)計同時達到了社會公平核心內(nèi)容的要求，使之成為兼顧社會公平與企業(yè)效率的有效會計手段和實現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展的有力保障。但是，關(guān)于人本會計的現(xiàn)有研究尚缺少一個最關(guān)鍵的模塊：人本會計的核算模式以及相應(yīng)的具體核算方法。

5 人本會計的核算模式——全要素核算

人本會計要求公正記錄各生產(chǎn)要素實際耗用，公平配比各生產(chǎn)要素貢獻份額，客觀揭示各增值價值產(chǎn)生緣由，以便可以按照要素貢獻進行剩余分配。這就必然需要改進現(xiàn)行的會計核算模式，建立能夠滿足人本會計理論要求的全新的會計核算模式。

5.1 人本會計核算模式設(shè)計的總體要求

人本會計理念契合了科學(xué)發(fā)展觀的基本要求，為實現(xiàn)社會生產(chǎn)（包括物質(zhì)資料生產(chǎn)和人力資源生產(chǎn)等全面的社會再生產(chǎn)）的可持續(xù)發(fā)展提供了會計領(lǐng)域的支撐條件。貫徹人本會計理念的人本會計核算模式也就必須落實維護和實現(xiàn)社會生產(chǎn)的可持續(xù)發(fā)展。社會生產(chǎn)可持續(xù)發(fā)展的首要前提是在全面補償所有生產(chǎn)要素消耗的基礎(chǔ)上實現(xiàn)社會財富的增長，因為沒有已消耗所有生產(chǎn)要素的全面補償就無法完成可持續(xù)的社會簡單再生產(chǎn)，而沒有補償后的財富增長就無法滿足人類社會日益增長的發(fā)展需要。為了全面補償所有生產(chǎn)要素的消耗，就必須首先全面反映所有生產(chǎn)要素的耗費情況，不僅僅是財務(wù)資本和實物資本的耗費情況，也不僅僅是以貨幣資本維護觀念所核算的生產(chǎn)要素耗費情況，而是社會生產(chǎn)所耗費的所有生產(chǎn)要素與條件（包括人的勞動、生產(chǎn)環(huán)境條件等）以實物資本維護觀念所確定的實際生產(chǎn)能力的耗費情況。由此，人本會計的核算必須能夠反映所有生產(chǎn)要素和條件在一個階段的生產(chǎn)過程中導(dǎo)致的生產(chǎn)能力下降以及為了實現(xiàn)下降了的生產(chǎn)能力的恢復(fù)所需要的全部耗費。

同時，人本會計要求允許所有生產(chǎn)要素提供者自由選擇提供生產(chǎn)要素的方式和生產(chǎn)要素供給目標(biāo)，并按照所提供生產(chǎn)要素的方式和貢獻獲取收益。這就要求人本會計的核算必須反映各項生產(chǎn)要素和條件在各種提供方式下的初始價值或初始狀態(tài)、在生產(chǎn)過程中的價值或狀態(tài)轉(zhuǎn)化情況、生產(chǎn)過程完成后的價值或狀態(tài)，將各項生產(chǎn)要素和條件恢復(fù)到本次生產(chǎn)過程初始時的價值或狀態(tài)所需要發(fā)生的耗費、生產(chǎn)成果扣除生產(chǎn)要素和條件維護的耗費后的經(jīng)濟剩余、各項生產(chǎn)要素對實現(xiàn)經(jīng)濟剩余的貢獻以及經(jīng)濟剩余分配等。

總之，人本會計核算模式必須能夠全面反映各項生產(chǎn)要素和條件的全過程、全方位的變化情況，從而保證各項生產(chǎn)要素和條件的耗費能夠得到合理補償并使其提供者獲得公平的收益。

5.2 全要素核算的概念和內(nèi)容

由于人本會計要全面核算所有生產(chǎn)要素的全過程、全方位情況，筆者就將人本會計的核算模式稱之為全要素核算。全要素核算是指將所有生產(chǎn)要素獲取形成、消耗轉(zhuǎn)化、耗費補償、成果實現(xiàn)及剩余分配等全過程納入會計核算范圍，并依據(jù)合理的程序方法對要素及其貢獻進行確認、計量、記錄、報告，確保所有生產(chǎn)要素信息得以如實反映和監(jiān)控管理的會計核算過程。

人本會計要對所有生產(chǎn)要素的全過程進行全方位的核算，其核算內(nèi)容必然包括橫向和縱向內(nèi)容組成的矩陣式結(jié)構(gòu)。從橫向上看，人本會計的核算內(nèi)容包括所有生產(chǎn)要素。孫玉甫、程琳在總結(jié)了關(guān)于生產(chǎn)要素構(gòu)成的研究后指出生產(chǎn)要素包括生產(chǎn)環(huán)境、勞動者、勞動手段、勞動對象、生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)、信息、生產(chǎn)時間、結(jié)構(gòu)關(guān)系八項內(nèi)容。[27]縱觀這八項內(nèi)容，勞動者實質(zhì)上應(yīng)該是指勞動者所提供的勞務(wù)；勞動手段、勞動對象和生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)與現(xiàn)行會計核算的內(nèi)容沒有本質(zhì)差別；信息和結(jié)構(gòu)關(guān)系按照取得方式不同而有所差異，如果屬于企業(yè)一次性獲取的或者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自行收集或研發(fā)的可以類同于生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)，如果屬于提供者必須隨著生產(chǎn)經(jīng)營過程不斷提供的可以類同于勞務(wù)；生產(chǎn)時間屬于不可控因素，無法也無需進行會計核算。故此，全要素核算的內(nèi)容從橫向上包括四大類要素：生產(chǎn)環(huán)境、貨幣與實物資源、無形資源與技術(shù)、勞務(wù)。從縱向上看，人本會計的核算內(nèi)容包括各項要素從進入企業(yè)生產(chǎn)過程到完成企業(yè)生產(chǎn)過程乃至退出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的各個環(huán)節(jié)。這與現(xiàn)行會計的縱向核算內(nèi)容沒有本質(zhì)區(qū)別。這樣，人本理念倡導(dǎo)下的全要素核算內(nèi)容，可以被形象地比作一個縱橫交錯的方形棋盤，棋盤上的每個小格都是四大要素細分后的具體要素單元。

5.3 各要素的核算思路

在人本理念的指引下，每個要素核算思路的設(shè)計要始終遵循滿足該要素提供者自身利益的同時，實現(xiàn)其他要素提供者經(jīng)濟利益同步增值的原則。這樣，既能消除各利益群體間的博弈，又能使各利益群體主動合作，互利共贏，協(xié)力推進社會經(jīng)濟的穩(wěn)步增長。

對于貨幣與實物資源、無形資源與技術(shù)這兩類要素，一經(jīng)提供就成為企業(yè)獨享的生產(chǎn)要素，可以脫離提供者而由企業(yè)自行維護。故此，企業(yè)只需要在取得時確認其資產(chǎn)價值的同時確認對價或資本額，在后續(xù)的核算中跟蹤其生產(chǎn)耗費以及由此產(chǎn)生的新產(chǎn)品或勞務(wù)價值，并進行生產(chǎn)要素耗費維護。這一過程與現(xiàn)行的會計核算基本相同，但現(xiàn)行會計的計量屬性選擇要重新予以考察，因為現(xiàn)行會計的計量屬性選擇是以單純維護物力資本提供者為出發(fā)點的，有可能出現(xiàn)侵害勞務(wù)和其他生產(chǎn)要素提供者的利益。對于某一具體項目的計量屬性選擇，如果現(xiàn)行會計給出了有利于各生產(chǎn)要素提供者合作共贏的有效的公平計量機制，就可以借用現(xiàn)行會計的核算方法；如果現(xiàn)行會計選用的計量屬性有悖于人本會計理念，就應(yīng)針對各要素特點重新設(shè)計，以使每一生產(chǎn)要素提供者都能在滿足自身利益需求的同時，保證其他要素提供者獲得同步收益。一般說來，所提供的生產(chǎn)要素具有活躍市場、以其市場價值為基礎(chǔ)確定計量屬性的，就不會導(dǎo)致生產(chǎn)要素提供者之間的價值侵害，人本會計核算模式設(shè)計時就可以借用；對于不存在活躍市場、其價值需要評估的生產(chǎn)要素，例如知識產(chǎn)權(quán)等，可以采用承諾收益法進行計價。關(guān)于承諾收益法的具體內(nèi)容請參閱顏玲、孫玉甫的已有研究，[28]本文不再復(fù)述。

勞務(wù)要素與前兩個要素不同，其提供者不能脫離企業(yè)的生產(chǎn)過程，反而要通過持續(xù)參與企業(yè)的生產(chǎn)過程才能向企業(yè)提供勞務(wù)；同時其維護也不能由企業(yè)自行進行，而是要通過提供者的生命維護和技能維護來完成。故此，企業(yè)要對不同方式取得的勞務(wù)進行特殊核算，而不能照搬前兩個要素的核算方法。關(guān)于勞務(wù)要素核算的思路，孫玉甫、吳昕已有討論，[26]本文不再復(fù)述。還需要說明的是，勞務(wù)要素的提供者不僅包括企業(yè)的管理者和員工，也包括企業(yè)的股東（尤其是參加企業(yè)股東大會等為企業(yè)發(fā)展提供決策的股東）。他們以不同形式、不同水平、不同數(shù)量的勞務(wù)對企業(yè)進行了投入，在進行勞務(wù)要素核算時要針對勞務(wù)的多樣化特征，將勞務(wù)劃分為基本勞務(wù)和領(lǐng)導(dǎo)才能兩個層次，以便對不同層級的勞務(wù)使用不同的核算方法。同時，由于勞務(wù)要素計量的復(fù)雜性，也可以適宜地引入一些非貨幣計量方法，以便更全面地反映和管理勞務(wù)行為。

環(huán)境要素是一個極其特殊的要素。它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所處的外部環(huán)境，本身不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，但又是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程不可或缺的條件，包括企業(yè)的外部生態(tài)環(huán)境和企業(yè)所營造的市場環(huán)境。企業(yè)的外部生態(tài)環(huán)境是企業(yè)所面臨的硬環(huán)境約束。企業(yè)所營造的市場環(huán)境是企業(yè)通過自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動等所造就的企業(yè)所面臨的市場狀態(tài)，包括客戶資源、市場口碑等。對于外部生態(tài)環(huán)境的會計管理可以分為兩個層次：國家層面要建立企業(yè)生態(tài)環(huán)境準(zhǔn)入、監(jiān)控與獎懲制度，首先依據(jù)當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境自我凈化和輔助人工凈化的能力確定排放總量，然后基于該總量確定可以容納的企業(yè)業(yè)態(tài)和規(guī)模作為企業(yè)當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)準(zhǔn)入的紅線，依據(jù)每個企業(yè)的可行性研究報告中的環(huán)境保障指標(biāo)在不超過生態(tài)紅線的范圍內(nèi)進行企業(yè)審批，并確立企業(yè)周邊生態(tài)環(huán)境的可檢測標(biāo)準(zhǔn)，在對企業(yè)周邊環(huán)境進行實際檢測的基礎(chǔ)上對企業(yè)進行獎懲（甚至對企業(yè)關(guān)停）；企業(yè)層面首先論證并承諾自身生產(chǎn)經(jīng)營對周邊生態(tài)環(huán)境的影響，依據(jù)批準(zhǔn)的建設(shè)項目進行生產(chǎn)能力建設(shè)和排放設(shè)施建設(shè)，核算實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中的排放情況、為了達到排放標(biāo)準(zhǔn)而進行的工作的成本、應(yīng)獲得的獎懲金額以及節(jié)省下來的排放量的轉(zhuǎn)讓收益等，編制企業(yè)環(huán)境報告為進一步進行環(huán)境經(jīng)營提供決策支持信息。對于市場環(huán)境的會計管理可以采用非貨幣的方式進行報告，如企業(yè)的市場占有率變化情況、客戶資源的總規(guī)模以及客戶忠誠度、企業(yè)超額利潤獲取能力、企業(yè)為穩(wěn)定和開發(fā)客戶資源所做的工作以及給予客戶和市場的回報等信息。生態(tài)環(huán)境的提供者在保證生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的前提下，獲得稅費、就業(yè)等回報，市場環(huán)境提供者通過市場交易獲得自己所需要的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品或服務(wù)。

總之，全要素核算就是要對所有的生產(chǎn)要素進行會計核算，能夠采用貨幣計量的要素可以使用貨幣進行計量并核算，不能采用貨幣計量的要素引入非貨幣計量手段進行核算，有些要素還可以并用貨幣計量與非貨幣計量進行雙重核算。通過企業(yè)的全要素核算就可以全面反映企業(yè)各項生產(chǎn)要素在生產(chǎn)經(jīng)營中的轉(zhuǎn)化情況以及各項生產(chǎn)要素對生產(chǎn)成果的貢獻，并提供公平補償生產(chǎn)要素耗費以及按出資與貢獻公平分享企業(yè)經(jīng)濟剩余的途徑，從而使各項生產(chǎn)要素提供者合作共贏，也進一步帶來生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置和社會公平與效率的統(tǒng)一。

6 結(jié)束語

任何價值的創(chuàng)造都是社會各資源合力作用的結(jié)果，每單位新增價值都凝結(jié)著社會各生產(chǎn)要素提供者的貢獻份額。因此，每種要素實際耗用都應(yīng)被客觀反映，這是會計公平的基本要求，也是社會公平的本質(zhì)體現(xiàn)。為了實現(xiàn)社會公平而貫徹會計公平，就需要公正記錄各生產(chǎn)要素實際耗用，公平配比各生產(chǎn)要素貢獻份額，客觀揭示各增值價值產(chǎn)生緣由，從而公平分享經(jīng)濟剩余并促使社會資源優(yōu)化配置，達到整個社會公平與效率的統(tǒng)一。人本會計遵循“以人為本”的科學(xué)理念，保障所有生產(chǎn)要素提供者的權(quán)益，公平核算、公平分配，是順應(yīng)時代發(fā)展要求的滿足各利益群體利益需求的公平的會計系統(tǒng)。人本會計理念倡導(dǎo)下的全要素核算獨創(chuàng)性地將所有要素納入統(tǒng)一的會計系統(tǒng)，并依據(jù)各要素投入額和貢獻份額合理分配企業(yè)剩余，滿足了保障社會公平和效率的根本目標(biāo)要求。

當(dāng)然，全要素核算的具體方法，筆者尚未給出，這也正是筆者下一階段研究的重點。筆者希望以全要素核算理念為起點，通過研究與探索，逐步開辟出一條人本會計的具體實施路徑，以此為人本會計的進一步發(fā)展提供幫助。

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［28］顏玲，孫玉甫.知識產(chǎn)權(quán)出資估價問題研究［J］.財務(wù)與會計，2011（3）：26-28.