呂永霞

現(xiàn)階段公允價(jià)值審計(jì)的挑戰(zhàn)和問題研究

呂永霞

本文從公允價(jià)值計(jì)量對審計(jì)的挑戰(zhàn)為出發(fā)點(diǎn)，分析了我國公允價(jià)值審計(jì)在實(shí)踐中存在的問題，提出了完善我國公允價(jià)值審計(jì)的對策，為我國公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則能夠盡早與國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則接軌做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

公允價(jià)值；審計(jì)；挑戰(zhàn)

一、公允價(jià)值計(jì)量對審計(jì)的挑戰(zhàn)

1.公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)師職業(yè)判斷的難度

由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多會(huì)計(jì)科目核算的過程中都涉及到了公允價(jià)值的計(jì)量,顯然這賦予企業(yè)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)更多的彈性選擇權(quán)，公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)又不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)信息失真、舞弊行為也立馬升級換代。毫無疑問，這增加了審計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的難度。面對公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果審計(jì)師仍沿用傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量會(huì)計(jì)信息的審計(jì)思路，那么將很難對該會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)公允做出公正的判斷。因?yàn)檫@不僅要求審計(jì)師精通各種估值技術(shù)和方法，還要求其擁有深厚的相關(guān)專業(yè)技能知識背景和豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性和披露的充分性進(jìn)行正確的評價(jià)。

2.公允價(jià)值計(jì)量誘發(fā)了資產(chǎn)或負(fù)債本身可能隱含著風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及的許多復(fù)雜問題，易誘發(fā)被審計(jì)單位的舞弊或失誤行為的產(chǎn)生，進(jìn)而誘發(fā)了資產(chǎn)或負(fù)債本身隱含的風(fēng)險(xiǎn)性，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息的不真實(shí)。這些無疑加大了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)）。再加上我國公允價(jià)值剛剛起步，還沒有制訂一套專門的公允價(jià)值計(jì)量的具體應(yīng)用指南為實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量提供科學(xué)依據(jù)，更是增加公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)程度，這些必須引起審計(jì)師的高度重視和積極應(yīng)對。

3.不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境無法給予公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，增加了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)

近幾年世界經(jīng)濟(jì)形勢仍存在很大的不確定性，與危機(jī)之前的經(jīng)濟(jì)情況相比波動(dòng)明顯，關(guān)于公允價(jià)值的估價(jià)模型和方法的選擇，均需要被審計(jì)單位根據(jù)已有的規(guī)定和具體情況自行判斷、自主選擇。如果管理層財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)和披露不能根據(jù)環(huán)境的變化做出及時(shí)的調(diào)整或者披露不夠充分，必然使得財(cái)務(wù)報(bào)告本身的風(fēng)險(xiǎn)增加，也必然會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的難度。而我國的公允價(jià)值審計(jì)由于引入的較晚和發(fā)展的較慢，因此我們更應(yīng)當(dāng)積極研究公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論問題，建立一個(gè)具有可操作性的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及其框架體系，為公允價(jià)值計(jì)量奠定基礎(chǔ)。

二、我國公允價(jià)值審計(jì)應(yīng)用中存在的問題

1.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中缺乏具體應(yīng)用指南

由于2006年,我國發(fā)布的涉及公允價(jià)值的19項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有制定單獨(dú)的具體應(yīng)用指南。近幾年我國也非常關(guān)注公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)準(zhǔn)則的發(fā)展，在2012年5月我國頒布了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（征求意見稿）在這方面有所改進(jìn)，但并沒有像國際公允計(jì)量準(zhǔn)則IFRS13那樣頒布出一整套專門的公允價(jià)值計(jì)量如何操作的具體應(yīng)用指南。缺乏單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量具體應(yīng)用指南，必然會(huì)阻礙我國公允價(jià)值計(jì)量的迅速發(fā)展，成為我國公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則向國際公允價(jià)值計(jì)量接軌的絆腳石。

2.公允價(jià)值計(jì)量的可操作性較差

市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，公允價(jià)值計(jì)量依據(jù)的市場交易價(jià)格就更難以把握了。特別是我國交易市場缺乏活躍性，要素市場還不夠成熟，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)可以確認(rèn)或參考類似的市場交易價(jià)格，有的卻無法參考而只能估計(jì)，這必然會(huì)導(dǎo)致非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值取得的難度增加，從而使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量受到影響。盡管我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量涉及到了公允價(jià)值，但對公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定卻缺乏統(tǒng)一性，這在一定程度上也影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)取得的客觀性，也大大地削減了公允價(jià)值計(jì)量的可操作性和可靠性。

3.公允價(jià)值計(jì)量具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果

新準(zhǔn)則規(guī)定部分公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，由此可能為企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱提供了機(jī)會(huì)和便利。一些被審計(jì)單位可能會(huì)利用對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的自主選擇，人為地控制了企業(yè)想要的賬面利潤，提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是公允的、公正的和真實(shí)的，編制的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)不偏不倚地作真實(shí)和正當(dāng)?shù)年愂?，而不?yīng)該因需要某種經(jīng)濟(jì)結(jié)果而有明顯的利益傾向。尤其是現(xiàn)在全球經(jīng)濟(jì)趨于國際化，公允價(jià)值變動(dòng)對當(dāng)前損益的影響很可能導(dǎo)致管理層對短期利益的追逐，而忽略了企業(yè)的長期發(fā)展。

4.公允價(jià)值計(jì)量的判斷條件與國際差異較大

我國現(xiàn)階段公允價(jià)值審計(jì)很難做到有據(jù)可依，因?yàn)槲覈F(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場的條件還不成熟，市場化程度較低，價(jià)格體系較不完善，加之上市公司關(guān)聯(lián)交易很頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠信度較低等原因，對于公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性和披露充分性的判斷，無法給公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用提供一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此，中國和國際上的判斷條件差異比較大，但我國作為新興市場的代表，已經(jīng)向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)邁出了積極的一步。

三、提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的對策

1.制定公允價(jià)值計(jì)量的具體應(yīng)用指南

應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際情況，借鑒國際上公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的成熟經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)我國公允價(jià)值計(jì)量的理論研究，盡快制定出詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量與披露的應(yīng)用指南，不僅有助于提高公允價(jià)值計(jì)量與披露的實(shí)務(wù)操作水平，也有助于審計(jì)師更好地開展公允價(jià)值審計(jì)工作。

2.明確公允價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)實(shí)務(wù)操作性

當(dāng)務(wù)之急實(shí)現(xiàn)我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重大決策就是制定一套具有可操作性的能明確公允價(jià)值計(jì)量的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，要增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)的可操作性，就要研究市場對資產(chǎn)或負(fù)債估價(jià)的可行性方案，在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中給予明確的具體實(shí)務(wù)操作的標(biāo)準(zhǔn)。為了保證公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，還需要提高相關(guān)人員的職業(yè)判斷能力和會(huì)計(jì)信息化的水平。

3.全面樹立現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念。通過這種方法，審計(jì)師能把被審計(jì)單位進(jìn)行利潤操縱的潛在的因素分離出來，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，保證公允價(jià)值審計(jì)的質(zhì)量。因此，全面樹立現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對能力是提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的可行的方法。

4.建立與公允價(jià)值審計(jì)相適應(yīng)的市場環(huán)境，縮小與國際的差距

當(dāng)務(wù)之急是應(yīng)加快我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，完善我國的市場價(jià)格體系，建立與我國公允價(jià)值審計(jì)相適應(yīng)的市場環(huán)境，創(chuàng)造自由、公平、活躍的市場環(huán)境，使公允價(jià)值計(jì)量的取得更為直接、更為客觀。同時(shí)，我國也應(yīng)時(shí)刻關(guān)注、借鑒和學(xué)習(xí)國際上公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展，以期縮小與國際公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的差距。

課題名稱：

本文系河南省社科聯(lián)、經(jīng)團(tuán)聯(lián)2013年度調(diào)研課題，編號：SKL-2013-3595的降段性研究成果。

[1]袁宏權(quán).淺談公允價(jià)值在我國的應(yīng)用[J].經(jīng)濟(jì)師.2013(12).

[2]魯婧.公允價(jià)值審計(jì)研究[D].山東大學(xué).2008(3).

（作者單位：鄭州財(cái)稅金融職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系）