吳松華

淺談融資租賃中出租人會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

吳松華

本文通過(guò)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定存在一定不妥之處，對(duì)準(zhǔn)則講解中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理提出改進(jìn)意見(jiàn)。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；融資租賃；出租人；初始直接費(fèi)用

2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（簡(jiǎn)稱(chēng)租賃準(zhǔn)則）規(guī)定，對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)，承租人發(fā)生的租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、傭金和印花稅等初始直接費(fèi)用需要計(jì)入租賃資產(chǎn)的價(jià)值，出租人發(fā)生的相關(guān)初始直接費(fèi)用則要計(jì)入應(yīng)收的融資租賃款。對(duì)于出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用相關(guān)規(guī)定，本人認(rèn)為有不妥之處，需對(duì)會(huì)計(jì)處理加以改進(jìn)。

一、租賃準(zhǔn)則及講解的有關(guān)規(guī)定

在融資租賃起租日，出租人應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值等于起租日租賃資產(chǎn)的最低租賃收款額加上相關(guān)初始直接費(fèi)用，并對(duì)未擔(dān)保余值同時(shí)記錄。因此，應(yīng)收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值=(最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值)+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值。其中，最低租賃付款額=各期租金之和+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格+租賃方及其關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保余值。規(guī)定出租人融資租賃中將應(yīng)收融資租賃款及未擔(dān)保余值之和減去其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，其發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)在租賃期內(nèi)減少確認(rèn)的收益金額，出租人應(yīng)當(dāng)將未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)確認(rèn)為租賃收入。因此，未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值）-(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值）的現(xiàn)值之和(1)，又由于內(nèi)含報(bào)酬率是使投資項(xiàng)目的凈現(xiàn)值等于零的折現(xiàn)率，所以，最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用（2），由于初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值等于初始直接費(fèi)用的金額，所以將（2）代入（1）可得：未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)-(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)

對(duì)于出租人而言，因融資租賃業(yè)務(wù)而獲得的收益應(yīng)等于出租人租賃期內(nèi)未來(lái)獲得的收入減去付出的成本的余額。所以本人認(rèn)為出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)是租賃資產(chǎn)成本的組成部分，也是租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的組成部分，不能從租賃資產(chǎn)的價(jià)值中單獨(dú)分離出來(lái)，最低租賃收款額中已包含了初始直接費(fèi)用，因此應(yīng)對(duì)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改進(jìn)。

二、初始直接費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

出租人在出租過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金、律師費(fèi)和印花稅等費(fèi)用即為初始直接費(fèi)用，理應(yīng)由出租人負(fù)擔(dān)。按照會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，將出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款，在道理上是講不通的，雖然租賃準(zhǔn)則要求在未來(lái)收到租金后進(jìn)行調(diào)整，沖減應(yīng)收融資租賃款，沖減租賃收入，這樣進(jìn)行的賬務(wù)處理增加了會(huì)計(jì)核算工作量，也沒(méi)有必要。本人認(rèn)為，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用可以通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算。那么，未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（含初始直接費(fèi)用）

現(xiàn)舉例：2007年12月25日，A、B兩個(gè)企業(yè)簽訂了租賃數(shù)控機(jī)床的協(xié)議。B企業(yè)將設(shè)備出租給A企業(yè)，租期從2008年1月1日開(kāi)始，為期6年，年租金18萬(wàn)元，年末支付。租期屆滿時(shí)，A企業(yè)可以以100元的優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該設(shè)備。B企業(yè)為該租賃業(yè)務(wù)發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬(wàn)元，新購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)數(shù)控機(jī)床，買(mǎi)價(jià)為80萬(wàn)元，款項(xiàng)均通過(guò)銀行存款支付。

出租人B公司的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，判斷租賃類(lèi)型——經(jīng)判斷屬于融資租賃

第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含報(bào)酬率180000×（P/A，R，6）+100（P/F，R，6）=810000元（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值含初始直接費(fèi)用），求得租賃內(nèi)含報(bào)酬率R=8.9%。

第三步，計(jì)算起租日未實(shí)現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額=每期租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格=180000×6+100=1080100（元）

起租日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=810000（元）

所以，未實(shí)現(xiàn)融資收益=1080100-810000=270100

第四步，編制相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄

①支付租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元

借：預(yù)付賬款10000

貸：銀行存款10000

②以銀行存款800000元購(gòu)買(mǎi)租賃設(shè)備并驗(yàn)收合格

借：融資租賃資產(chǎn)810000

貸：銀行存款800000

預(yù)付賬款10000

③2008年1月1日出租該機(jī)器

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款1080100

貸：融資租賃資產(chǎn)810000

未實(shí)現(xiàn)融資收益270100

注：14624.61=180000-165375.39；165375.39=165475.39-100；單位：元

如果出租人在起租日，融資租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值（含初始直接費(fèi)用）不等于其公允價(jià)值，其差額作營(yíng)業(yè)外收支處理。

第五步，編制融資收益分配表（實(shí)際利率法）

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄略。

如果出租人支付或發(fā)生的初始直接費(fèi)用數(shù)額較少時(shí)，為了簡(jiǎn)化核算,直接作為營(yíng)業(yè)外支出處理，不必計(jì)入融資租賃資產(chǎn)成本。

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社[M]2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》[M].人民出版社.2010.

（作者單位：咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院）