工資、薪金稅前扣除時要防范哪些涉稅風險

問：聽稅務(wù)局的同志講，企業(yè)年終已提未實際發(fā)放的工資不可以列入稅前扣除，但我公司每年都要到春節(jié)前才將上一年度計提的工資獎金發(fā)放給職工，如果不可以列入稅前扣除，那我公司是否要補繳大量所得稅？另外，我公司為職工提供的各種貨幣補貼是否應(yīng)該列入工資范疇？今后聘請勞務(wù)工是否無需再去稅務(wù)機關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票了？工資、薪金稅前扣除時究竟要防范哪些涉稅風險？

吉林省白城市石建筑工程有限公司 崔金明

答：眾所周知，工資、薪金的稅前扣除是歷年來企業(yè)所得稅匯算清繳的重點和難點，很多企業(yè)往往總是有意或無意在這方面存在一些問題，從而使得工資、薪金的稅前扣除成為企業(yè)的主要涉稅風險點之一。針對以往很多企業(yè)對工資、薪金理解及稅前扣除中存在的一些問題，結(jié)合近年來國家稅務(wù)總局新出臺的兩大公告中對工資、薪金稅前扣除的新規(guī)定，本人對工資、薪金稅前扣除的要點及涉稅風險進行了梳理，現(xiàn)從七個方面分析如下。

一、注意稅法與財務(wù)會計的概念、范圍和口徑的不同

我國企業(yè)所得稅法對企業(yè)發(fā)放給員工的勞動報酬目前使用的是“工資、薪金”這一概念，與財務(wù)會計使用的“工資總額”和“職工薪酬”不僅概念不同，而且在具體范圍和口徑上也有很大區(qū)別。但是，由于國家稅務(wù)總局目前對“工資、薪金”的稅前扣除還未有非常明確、有效及可操作性的規(guī)定，因此，企業(yè)在工資、薪金稅前扣除的問題上，除了依據(jù)目前稅法的有關(guān)規(guī)定外，還必須依據(jù)當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)對工資、薪金稅前扣除所掌握及控制的范圍、口徑和尺度執(zhí)行，千萬不能想當然，不能自行其是。

二、從嚴、從緊理解并執(zhí)行判斷工資、薪金的合理性原則

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）對工資、薪金支出提出了合理性的要求，同時給出了五條確認合理性的原則，凡不符合相關(guān)合理性要求和判斷原則的工資、薪金，則應(yīng)從工資、薪金總額中調(diào)減，不得作為工資、薪金支出列入稅前扣除，同時也不得作為計算職工福利費、職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費稅前扣除限額的基數(shù)。如：企業(yè)未制訂較為規(guī)范的員工工資、薪金制度、對發(fā)放的工資、薪金未足額扣繳個人所得稅，或發(fā)放工資、薪金明顯以減少或逃避稅款為目的。

但是，這五條原則很大程度上還存在因人為理解、掌握不同而造成實際執(zhí)行上的偏差，因此，從防范涉稅風險的角度來看，企業(yè)不僅應(yīng)從嚴、從緊理解并使用好這五條判斷工資、薪金合理性的原則，而且為防止企業(yè)實際發(fā)放的工資、薪金違反稅法對工資、薪金規(guī)定的合理性原則，企業(yè)還應(yīng)做好以下三方面的對照、測算和分析工作，據(jù)以判斷工資、薪金的合理性。

一是對照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表一“收入明細表”，或“金融企業(yè)收入明細表”，或“事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位收入明細表”的各收入行次，測算、分析企業(yè)收入規(guī)模與工資負擔水平是否相匹配。

二是對照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表二“成本費用明細表”，或“金融企業(yè)成本費用明細表”，或“事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位支出明細表”中銷售營業(yè)成本和期間費用相關(guān)行次，測算、分析企業(yè)工資、薪金支出所占成本費用的比重是否正常、合理。

三是依據(jù)《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表五“稅收優(yōu)惠明細表”第45行“企業(yè)從業(yè)人數(shù)（全年平均人數(shù)）”，對照國稅函〔2009〕3號文的相關(guān)規(guī)定，測算、分析企業(yè)稅前扣除的工資、薪金支出標準是否畸高。

但必須注意的是，對工資、薪金稅前扣除合理性的問題很大程度上還要依據(jù)當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)年終匯算清繳時提出的具體要求，同時還要結(jié)合以往年終匯算清繳時主管稅務(wù)機關(guān)實際掌握并認可的范圍、口徑和原則進行分析、判斷并最終確定。

三、匯算清繳結(jié)束前將上一年度計提的工資、薪金實際發(fā)放完畢

由于我國稅法對列入稅前扣除的工資、薪金特別強調(diào)“企業(yè)每一納稅年度支付”和“實際發(fā)放”的要求，所以，根據(jù)稅法規(guī)定，稅前可以列支的工資、薪金必須是企業(yè)實際已經(jīng)發(fā)放給職工的，對企業(yè)已經(jīng)計提但實際尚未發(fā)放的工資、薪金，則不可以稅前扣除，在計繳企業(yè)所得稅時應(yīng)進行納稅調(diào)整。

但是，在日常實務(wù)中，我國絕大多數(shù)企業(yè)對工資、薪金并不是當月計提當月發(fā)放，特別是每年年末，都有對當年度（會計年度）計提的工資和獎金在次年度春節(jié)前發(fā)放的傳統(tǒng)風俗，如果一味強調(diào)必須在會計年度實際發(fā)放，即在當年12月底前發(fā)放完畢，企業(yè)有很大難度，更何況絕大多數(shù)企業(yè)每月計提的工資、薪金本身就是先在計提的月份列入成本、費用，但不是在計提的當月發(fā)放，而是至次月初發(fā)放，這說明稅務(wù)機關(guān)實際上已認可了對工資、薪金滯后發(fā)放的事實，更何況春節(jié)前給員工結(jié)算和發(fā)放上一年度全年的工資、獎金是中國的民俗民風，是一年一度的特殊情況，就是比平時再滯后一段時間發(fā)放，只要不影響，實際也不會影響企業(yè)的所得稅匯算清繳工作就應(yīng)該無妨。所以，只要企業(yè)確實每年保持了這種春節(jié)前發(fā)放上一年度工資、薪金的傳統(tǒng)慣例，即會計處理上堅持了一貫性原則，也只要企業(yè)在次年度所得稅匯算清繳結(jié)束前將上一年度計提的工資、薪金實際發(fā)放完畢，匯算清繳時就應(yīng)該允許企業(yè)將發(fā)放的工資、薪金全部列入上一年度的稅前扣除，事實上很多地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)也已認可并執(zhí)行了此操作方法。

四、依據(jù)工資、薪金一定比例內(nèi)計算扣除的“三費”必須是實際發(fā)放

由于企業(yè)實際發(fā)放的工資、薪金總額是計算企業(yè)職工福利費、職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費稅前扣除限額的基數(shù)，允許稅前列支的職工福利費不應(yīng)超過實際發(fā)放的工資、薪金總額的14%，職工教育經(jīng)費（一般企業(yè)）不應(yīng)超過實際發(fā)放的工資、薪金總額的2.5%，工會經(jīng)費不應(yīng)超過實際發(fā)放的工資、薪金總額的2%。再由于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第四十條至第四十二條分別明確規(guī)定了“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分”“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分”“企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分”準予扣除，所以，企業(yè)必須注意：可以列入稅前扣除的職工福利費、職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費的數(shù)額必須是依據(jù)實際發(fā)放的工資、薪金總額計算，最高未超過上述可以稅前扣除的最高比例限額，且必須是實際發(fā)生或撥繳的才可以列入稅前扣除。

五、注意區(qū)別對待企業(yè)為職工提供的各種貨幣補貼

根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企〔2009〕242號）第二條的規(guī)定，企業(yè)為職工提供各種交通、住房、通訊待遇，如果企業(yè)已經(jīng)實行了貨幣化改革，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，則應(yīng)當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；而尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出則應(yīng)作為職工福利費管理，所以，是否實行貨幣化改革是區(qū)別將上述各種貨幣補貼納入職工工資總額還是納入職工福利費管理的唯一標準。

但還必須注意的是，不管是否已經(jīng)實行貨幣化改革，企業(yè)給職工以現(xiàn)金形式發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應(yīng)當納入工資總額管理，不應(yīng)納入職工福利費管理。

六、離退休人員的工資和補貼列入稅前扣除應(yīng)有返聘協(xié)議

對于企業(yè)發(fā)放給返聘離退休人員的工資和補貼可否作為工資、薪金在稅前扣除的問題，實務(wù)中較為混亂，有以稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的支出必須與取得收入直接相關(guān)而不許稅前扣除的，有以稅法規(guī)定與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許稅前扣除的，但也有觀點認為可以稅前扣除。筆者認為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第一條的規(guī)定，對于返聘的離退休人員所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）的規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除，且其中屬于工資、薪金支出的，還可以作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的基數(shù)。但對于不存在返聘關(guān)系的離退休人員發(fā)放的工資和補貼，則不可以作為工資、薪金支出，也不可以列入稅前扣除。由此可見，離退休人員是否存在返聘關(guān)系，是判斷其所列支工資、補貼是否可以列入稅前扣除的關(guān)鍵，但具體究竟如何掌握，由于各地稅務(wù)機關(guān)對此問題的口徑和尺度往往不一，所以，在理解上述觀點后，還請有類似情況的企業(yè)結(jié)合當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的補充意見為準。

但必須注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！庇纱丝梢?，企業(yè)所得稅法所講工資、薪金的發(fā)放對象不包括被辭退員工，再由于被辭退員工也不屬于離退休人員，因此，由企業(yè)確認并通過預計負債計入費用的職工辭退福利不能作為工資、薪金列入稅前扣除。

七、企業(yè)今后無需再去稅務(wù)機關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。但需注意的是，企業(yè)需提供對上述人員的雇用合同、協(xié)議及費用已實際發(fā)生的相關(guān)書面證據(jù)。由此可見，在工資、薪金的問題上，稅法已將企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工從性質(zhì)上視為企業(yè)任職員工，企業(yè)今后對雇用這些人員發(fā)生的工資、薪金，可以比照企業(yè)的正式員工直接以工資單等形式發(fā)放，無需再去稅務(wù)機關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票，而且對屬于工資、薪金支出的，還準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

但必須注意的是，對于發(fā)生的接受外部勞務(wù)派遣用工所發(fā)生的費用，企業(yè)必須要求勞務(wù)派遣單位在勞務(wù)合同（或協(xié)議）及勞務(wù)公司開具的勞務(wù)費發(fā)票上準確區(qū)分管理費和勞務(wù)工工資性支出，或在附列清單上注明其中的工資、薪金、職工福利費、社會保險費等金額。同時，對勞務(wù)工工資性支出，還應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出、職工福利費支出和社會保險費等，并憑能夠證明這些支出確已真實發(fā)生的合規(guī)憑據(jù)（如勞務(wù)合同或協(xié)議、勞務(wù)發(fā)票、勞務(wù)工簽字領(lǐng)取工資的工資發(fā)放明細等），按稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。對其中屬于工資、薪金支出的，還準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。但必須注意的是，如果勞務(wù)用工單位直接支付給派遣員工費用，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，可視為該公告所規(guī)定的企業(yè)雇用的季節(jié)工、臨時工所實際發(fā)生的費用辦理，但企業(yè)需提供與派遣員工簽訂的雇用合同、協(xié)議及費用已實際發(fā)生的相關(guān)書面證據(jù)，同時區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。

顧愛華