新鄉(xiāng)學(xué)院 夏 萍

2013年1月1日起《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2011〕17號(hào)，后簡(jiǎn)稱《小準(zhǔn)則》）在小企業(yè)范圍內(nèi)全面施行，為小企業(yè)迎來(lái)成本管理上水平、上臺(tái)階、做規(guī)范的契機(jī)，因?yàn)椤缎?zhǔn)則》對(duì)接了小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、信息使用者需求比較單一等特點(diǎn)，具有理解簡(jiǎn)便、操作易行的特征。本文擬在《小準(zhǔn)則》背景下、以制造企業(yè)為例，繪出小企業(yè)成本核算的路線圖和具體賬務(wù)處理過(guò)程，以期對(duì)其成本核算具有一定的指導(dǎo)或參考意義。

一、夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)工作

夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)，是做好成本核算的基本前提。從成本核算人員角度看，首先要做的基礎(chǔ)工作是熟識(shí)企業(yè)供、產(chǎn)、銷環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程和單證流程，特別是生產(chǎn)工藝流程，在這個(gè)過(guò)程中找到成本核算的特點(diǎn)；同時(shí)，明晰管理者對(duì)成本信息的要求，做到有的放矢。從企業(yè)角度看，第一要做好企業(yè)日常管理中的原始資料統(tǒng)計(jì)和利用工作。成本核算中會(huì)使用大量的原始資料，如，考勤記錄、工作班產(chǎn)量記錄、工時(shí)記錄、工藝路線變動(dòng)通知記錄、定額變動(dòng)通知記錄、轉(zhuǎn)工單、廢品通知單、零件短缺報(bào)告單、半成品領(lǐng)用單、零部件和產(chǎn)成品交庫(kù)單等原始記錄和原始憑證，這些記錄不僅記載了產(chǎn)品加工的過(guò)程、環(huán)節(jié)以及變化情況，有些還是幾個(gè)成本計(jì)算對(duì)象共耗間接費(fèi)用分配的重要依據(jù)，為保證原始資料的取得和利用，應(yīng)配備?；蚣媛毠芾碓加涗浀娜藛T、建立健全基層原始記錄制度并規(guī)范原始記錄的格式、內(nèi)容、填制、審核、簽字、傳遞、存檔等環(huán)節(jié)；第二，建立和完善財(cái)產(chǎn)物資的計(jì)量、收發(fā)、領(lǐng)退制度。耗費(fèi)不僅要有計(jì)量，還要通過(guò)對(duì)計(jì)量器具的經(jīng)常校驗(yàn)，保證計(jì)量的準(zhǔn)確性。因?yàn)樵牧?、燃料、?dòng)力等耗費(fèi)的計(jì)量準(zhǔn)確與否，不僅影響著成本核算資料的準(zhǔn)確性，同時(shí)在推行成本崗位責(zé)任制的生產(chǎn)單位，它還直接影響著職工的切身利益；第三，在具備條件的企業(yè)，進(jìn)行定額的制定和修訂工作。產(chǎn)品的各項(xiàng)消耗定額，是企業(yè)為進(jìn)行成本控制而確定的人力、物力和財(cái)力耗費(fèi)的限額。定額管理是企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)，在企業(yè)實(shí)際的成本控制中，常使用到工時(shí)定額、產(chǎn)量定額、材料消耗定額等。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，在定額的制定、修訂過(guò)程中，應(yīng)堅(jiān)持技術(shù)、生產(chǎn)和核算人員三方面結(jié)合，對(duì)定額的制定、修訂，會(huì)起到較好的效果。

二、小企業(yè)成本核算路線圖

（一）明確成本計(jì)算對(duì)象 從成本計(jì)算對(duì)象選擇的原理角度分析，由于企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)不同，需要采用不同的成本計(jì)算對(duì)象。對(duì)大量、大批多步驟的生產(chǎn)企業(yè)，可以采用生產(chǎn)步驟計(jì)算成本；對(duì)大量、大批單步驟的生產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)該以產(chǎn)品品種為成本計(jì)算對(duì)象；而對(duì)小批、單件生產(chǎn)企業(yè)，則要以批次（批別或訂單）計(jì)算成本。一個(gè)企業(yè)如果同時(shí)擁有三種生產(chǎn)類型，就可以同時(shí)采用三種不同的成本計(jì)算對(duì)象。

從筆者對(duì)小企業(yè)的調(diào)研情況分析，在大中型企業(yè)為降低成本、減少庫(kù)存資金占用、降低生產(chǎn)周期的需要下，將很多產(chǎn)品生產(chǎn)分割為零、部件，以訂單的方式交由小型企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)；同時(shí)伴隨消費(fèi)者需求差異化的不斷擴(kuò)大，目前小批量、多品種、高質(zhì)量、快交貨已成為趨勢(shì)，所以訂單法應(yīng)該在小企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。

（二）確定生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入成本的項(xiàng)目 首先，應(yīng)劃定費(fèi)用是否進(jìn)入生產(chǎn)成本的界限，關(guān)于這點(diǎn)無(wú)論從國(guó)家成本開支范圍，還是參看財(cái)政部《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》（征求意見稿）的規(guī)定，只能將企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的支出即生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而購(gòu)建固定資產(chǎn)支出、無(wú)形資產(chǎn)支出、固定資產(chǎn)盤虧報(bào)廢損失、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用均不得計(jì)入生產(chǎn)成本。對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入成本的項(xiàng)目，可以分為原材料、燃料和動(dòng)力、職工薪酬、折舊和攤銷、其他等成本項(xiàng)目，并可根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求做適當(dāng)調(diào)整，原則是發(fā)生頻繁且在成本所占比重較大的內(nèi)容單設(shè)成本項(xiàng)目，否則可以合并列示，一般可設(shè)原材料、職工薪酬、制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目，這里制造費(fèi)用項(xiàng)目就是個(gè)雜項(xiàng)。

（三）劃分成本計(jì)算周期 小企業(yè)如果采用品種法、分步法計(jì)算產(chǎn)品成本，從生產(chǎn)組織角度看多為大批量生產(chǎn)，由于月份內(nèi)產(chǎn)品不斷投產(chǎn)、不斷完工，無(wú)法按產(chǎn)品生產(chǎn)周期計(jì)算成本，因而產(chǎn)品成本計(jì)算期與會(huì)計(jì)結(jié)算期一致，企業(yè)應(yīng)在每月月末計(jì)算出完工產(chǎn)品成本，并結(jié)算出在產(chǎn)品成本；在訂單法下，生產(chǎn)組織多為小批甚至單件生產(chǎn)，一批產(chǎn)品往往同時(shí)投產(chǎn)并同時(shí)完工，所以產(chǎn)品成本計(jì)算期與生產(chǎn)周期一致、與會(huì)計(jì)結(jié)算期不一致。對(duì)此可以從兩個(gè)方面解釋：月末計(jì)算完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本是“生產(chǎn)成本”賬戶結(jié)賬的要求。另外，如果訂單產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，也許幾個(gè)會(huì)計(jì)結(jié)算期內(nèi)產(chǎn)品均為在產(chǎn)品，產(chǎn)品成本計(jì)算期就沒有結(jié)束，等生產(chǎn)周期完成成本計(jì)算才算結(jié)束，因而訂單法的成本計(jì)算期就是生產(chǎn)周期。

（四）厘清費(fèi)用核算界限 首先應(yīng)根據(jù)支出是否與日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)，將支出劃分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用和非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用（包括固定資產(chǎn)支出、無(wú)形資產(chǎn)支出、營(yíng)業(yè)外支出等）；對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用按用途和計(jì)入損益的時(shí)間不同又劃分為生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用，并按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在月份之間劃清界限；最后，在月末結(jié)賬時(shí)分清完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本的界限。

三、小企業(yè)成本核算賬務(wù)處理

（一）小企業(yè)成本核算的主要會(huì)計(jì)科目 根據(jù)《小準(zhǔn)則》附錄，小企業(yè)成本成本核算設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目有“生產(chǎn)成本”（可根據(jù)需要設(shè)“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)科目）、“制造費(fèi)用“、”應(yīng)付職工薪酬“（取代“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費(fèi)”）、“應(yīng)付利息“、”長(zhǎng)期待攤費(fèi)用“、”銷售費(fèi)用（取代“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”）、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

（二）小企業(yè)成本核算賬務(wù)處理 成本計(jì)算過(guò)程，就是費(fèi)用分配過(guò)程，具體包括了要素費(fèi)用的分配、跨期受益費(fèi)用的分配、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配、制造費(fèi)用的分配和完工產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品成本的分配。

（1）要素費(fèi)用分配的賬務(wù)處理。要素費(fèi)用從構(gòu)成內(nèi)容上看無(wú)外乎勞動(dòng)對(duì)象、勞動(dòng)手段和活勞動(dòng)三方面的耗費(fèi)。一是勞動(dòng)對(duì)象方面的耗費(fèi)包括外購(gòu)材料、外購(gòu)燃料、外購(gòu)動(dòng)力、包裝物、修理用備件和低值易耗品等的耗費(fèi)。其中：耗用外購(gòu)材料、外購(gòu)燃料、外購(gòu)動(dòng)力和修理用備件時(shí)，根據(jù)用途：借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸記“原材料”或“燃料”“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”。這里修理用備件不單設(shè)賬戶，并入“原材料”賬戶核算。包裝物和低值易耗品的耗費(fèi)的核算，《小準(zhǔn)則》設(shè)置了“周轉(zhuǎn)材料”科目，并根據(jù)耗用金額大小，分別采用一次轉(zhuǎn)銷法和分次攤銷法。領(lǐng)用時(shí)一次轉(zhuǎn)銷：借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸記“周轉(zhuǎn)材料”。領(lǐng)用時(shí)分次攤銷：領(lǐng)用時(shí)，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫(kù)”；分次攤銷時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”；包裝物和低值易耗品報(bào)廢時(shí)賬上注銷，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”。二是勞動(dòng)手段方面的耗費(fèi)主要指固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、日常修理費(fèi)等。計(jì)提折舊時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸記累計(jì)折舊；發(fā)生日常修理時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸記“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”或“原材料”、“銀行存款”等。三是活勞動(dòng)方面耗費(fèi)指職工薪酬分配：借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。

（2）跨期受益費(fèi)用核算的賬務(wù)處理?？缙谑芤尜M(fèi)用包括預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租入固定資產(chǎn)租金、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)、一次購(gòu)買分期使用的印花稅稅票、已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出、定期結(jié)算的利息等。

《小準(zhǔn)則》取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，對(duì)上述費(fèi)用的賬務(wù)處理可依據(jù)準(zhǔn)則、重要性原則和成本——效益原則進(jìn)行：預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租入固定資產(chǎn)租金、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)，如果金額較大，支付時(shí)借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”，各受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“制造費(fèi)用或管理費(fèi)用”等，貸記“預(yù)付賬款”；如果金額不大，可在支付時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用“或”管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。一次購(gòu)買分期使用的印花稅稅票，在購(gòu)買時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“原材料”、“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”等，按月采用年限平均法攤銷時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。定期結(jié)算的利息，分期預(yù)提時(shí)，借記、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付利息”；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付利息”，貸記“銀行存款”。對(duì)于小企業(yè)經(jīng)過(guò)1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的產(chǎn)品在制造完成之前發(fā)生的借款利息，借記“制造費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付利息”。

這里需要說(shuō)明，對(duì)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，財(cái)會(huì)［2012］20號(hào)文件的規(guī)定比較靈活，允許小企業(yè)根據(jù)需要自行增設(shè)相應(yīng)科目用于日常核算，所以也可以保留這兩個(gè)科目。但在編制資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候，“待攤費(fèi)用”科目余額轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”或“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中；“預(yù)提費(fèi)用”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”或“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目填列。

［1］財(cái)政部：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2011〕17 號(hào)），2013年1月1日起實(shí)施。

［2］于富生、黎來(lái)芳：《成本會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2009年版。