企業(yè)對外捐贈產(chǎn)成品如何進行財稅處理

問：我公司2013年通過民政部門向地震災(zāi)區(qū)捐贈醫(yī)用酒精50噸，同類產(chǎn)品不含稅價200萬元。請問，如何進行財稅處理？

河北承德某企業(yè)集團公司酒精廠 劉偉

答：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)產(chǎn)成品對外捐贈情況是正常的，但如何要按照會計準則和稅收法律法規(guī)的規(guī)定進行財稅處理，筆者對此進行了歸納：

一、企業(yè)會計準則規(guī)定不能作銷售收入處理

按照《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》（財會〔2006〕18號）的規(guī)定，企業(yè)銷售產(chǎn)成品的收入是通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算的，但按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）規(guī)定：“收入”是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，企業(yè)銷售產(chǎn)成品同時滿足五個條件才能確認收入的實現(xiàn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

可見，企業(yè)用于捐贈的產(chǎn)成品不符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》關(guān)于收入確認必須同時具備五個條件中的“收入的金額能夠可靠地計量”和“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”兩個條件，捐贈業(yè)務(wù)發(fā)生時在會計上不能作“主營業(yè)務(wù)收入”處理。

二、稅法規(guī)定必須按視同銷售處理

1．《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號）第四條第八項規(guī)定：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。捐贈屬于無償贈送業(yè)務(wù)的一部分，應(yīng)當視同銷售繳納增值稅。

2．《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十五條規(guī)定：企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)確認所得稅收入的實現(xiàn)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。同時，依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第五項及第三條的規(guī)定，企業(yè)將自制的資產(chǎn)用于對外捐贈，應(yīng)視同銷售按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定應(yīng)稅收入計算在企業(yè)所得稅的收入總額之中。

3．《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號，以下簡稱《消費稅暫行條例》）第四條及其實施細則第六條規(guī)定：納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，于移送使用時繳納消費稅。

三、稅法明確的處理方法

鑒于會計準則與稅法在企業(yè)捐贈產(chǎn)成品涉稅收入處理上存在上述不一致問題，稅法明確依照稅收規(guī)定進行調(diào)整，如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。具體方法是要求在申報納稅時通過納稅申報表進行調(diào)整：

1．增值稅納稅申報表的調(diào)整。

在《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第32號）附件2《〈增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）〉及其附列資料填寫說明》中明確：增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）第2欄“其中：應(yīng)稅貨物銷售額”：填寫納稅人本期按適用稅率計算增值稅的應(yīng)稅貨物的銷售額。包含在財務(wù)上不作銷售但按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的視同銷售貨物和價外費用銷售額，以及外貿(mào)企業(yè)作價銷售進料加工復(fù)出口貨物的銷售額。

2．企業(yè)所得稅納稅申報的調(diào)整。

企業(yè)所得稅年度納稅申報表在附表（一）（1）收入明細表第13行、附表（二）（1）成本費用明細表第12行、附表（三）納稅調(diào)整項目明細表第2行、第21行分別設(shè)置了“視同銷售收入”、“視同銷售成本”欄目（行次），專門反映“視同銷售收入”及與其對應(yīng)的“視同銷售成本”情況。

3．消費稅納稅申報的調(diào)整。

在消費稅各類應(yīng)稅消費品納稅申報表中雖然沒有象增值稅、企業(yè)所得稅申報表那樣設(shè)專欄（或行次）反映視同銷售應(yīng)稅消費品情況，但在填表說明中均明確“銷售數(shù)量”為《消費稅暫行條例》及其實施細則以及其他法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的當期應(yīng)申報繳納消費稅的銷售（不含出口免稅）數(shù)量；“銷售額”為《消費稅暫行條例》及其實施細則以及其他法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的當期應(yīng)申報繳納消費稅的銷售（不含出口免稅）收入，在具體實施過程中均包括了視同銷售的數(shù)量和視同銷售的銷售額。

四、企業(yè)的賬務(wù)處理

既然會計準則不允許對捐贈出去的產(chǎn)成品作銷售收入處理，稅法又明確了在納稅時的調(diào)整方法，企業(yè)在會計處理上就應(yīng)該依照《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，將捐贈產(chǎn)品的成本及與之相關(guān)的稅費記入“營業(yè)外支出” 科目，即：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”及“應(yīng)交稅費”科目，于企業(yè)所得稅匯算清繳時對符合條件的捐贈支出在所得稅前扣除，對不符合條件的捐贈支出作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

例如：某酒精廠（增值稅一般納稅人），2012年度實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入40000萬元、其他業(yè)務(wù)收入200萬元、營業(yè)外收入40萬元；實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)成本35000萬元、營業(yè)稅金及附加3600萬元、期間費用（管理費用、銷售費用、財務(wù)費用）300萬元、其他業(yè)務(wù)成本150萬元、營業(yè)外支出230萬元（其中捐贈支出198.4萬元，即：通過民政部門對外捐贈酒精50噸，成本150萬元，按同期同類產(chǎn)品對外銷售價格計算應(yīng)實現(xiàn)的視同銷售收入為200萬元），該地區(qū)的城建稅為5%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，則對外捐贈酒精應(yīng)繳納增值稅為200×17%=34（萬元），應(yīng)繳納消費稅200×5%=10（萬元），應(yīng)繳納城建稅和教育費附加（34+ 10）×（5%+3%+2%）=4.4（萬元），企業(yè)的會計利潤為（40000+ 200+40）-（35000+3600+ 300+150+230）=960（萬元），捐贈支出的扣除限額為960×12% =115.2（萬元），對超限額捐贈應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額198.4-115.2=83.2（萬元），在無其他納稅調(diào)整項目的情況下，該企業(yè)全年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（960+ 83.2）×25%=260.8（萬元）。即：企業(yè)在發(fā)生對外捐贈產(chǎn)成品時應(yīng)按上述規(guī)定在相關(guān)稅種納稅申報表上進行調(diào)整并繳納相應(yīng)的稅款。發(fā)生捐贈時的會計處理應(yīng)該是：借“營業(yè)外支出198.4萬元”；貸“庫存商品150萬元”、貸“應(yīng)交稅費48.4萬元”（其中：應(yīng)交增值稅—銷項稅額34萬元、應(yīng)交消費稅10萬元、應(yīng)交城建稅2.2萬元、應(yīng)交教育費附加2.2萬元）。在所得稅匯算清繳時對因超過捐贈扣除限額83.2萬元而需要補交的所得稅為83.2×25%=20.8（萬元），應(yīng)借記“以前年度損益調(diào)整”或“利潤分配—未分配利潤”科目；貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”科目。

邢國平