●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 熊 鐸

企業(yè)內(nèi)部控制整合審計(jì)的基本理論問(wèn)題研究

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 熊 鐸

內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。企業(yè)通過(guò)邀請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)來(lái)提升財(cái)務(wù)信息的可靠程度。內(nèi)部控制整合審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制聯(lián)合進(jìn)行的審計(jì)，其在實(shí)施上不僅是可行的，而且是十分必要的。內(nèi)部控制整合審計(jì)主要包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)模型、審計(jì)報(bào)表等方面的整合。本文就這些問(wèn)題進(jìn)行了深入探討。

內(nèi)部控制審計(jì) 內(nèi)部控制整合審計(jì)審計(jì)模型

繼美國(guó)發(fā)生安然事件/雷曼兄弟破產(chǎn)等轟動(dòng)全球的金融事件，人們對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量及其內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)注和懷疑與日俱增。國(guó)際上要求審計(jì)內(nèi)部控制的文件也相繼出臺(tái)，如今上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)不僅是道德義務(wù)，更是法定職責(zé)。從審計(jì)的效率效果及成本收益等角度出發(fā)，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)聯(lián)合進(jìn)行的整合審計(jì)也逐漸成為主流。美國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制整合審計(jì)已有近十年時(shí)間，并取得了良好的效果。隨之，在中國(guó)，內(nèi)部控制整合審計(jì)也已經(jīng)開(kāi)始逐漸被各大事務(wù)所施行，但是各個(gè)整合環(huán)節(jié)的實(shí)施細(xì)節(jié)并不是十分清晰，本文就這個(gè)方做出了詳細(xì)論述。

一、內(nèi)部控制整合審計(jì)的基本理論

內(nèi)部控制整合審計(jì)是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司不僅要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的共性來(lái)對(duì)這兩種審計(jì)進(jìn)行整合，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。

（一）內(nèi)部控制整合審計(jì)理論基礎(chǔ)。內(nèi)部控制整合審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展主要基于成本效益最大化理論、審計(jì)需求理論和權(quán)衡與權(quán)變理論。成本效益理論是指企業(yè)在進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)時(shí)先要考慮執(zhí)行成本和預(yù)期收益之間的關(guān)系，只有當(dāng)預(yù)期收益大于執(zhí)行成本時(shí)，才有可能開(kāi)展這項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。我國(guó)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制，并出具審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)合審計(jì)可以節(jié)約成本，提高效率，符合成本效益理論原則。審計(jì)需求理論提出，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了滿足市場(chǎng)審計(jì)需求，不斷提高審計(jì)效率，將內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)是必然結(jié)果（時(shí)軍，2013）。權(quán)衡與權(quán)變理論表明企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)不僅需要權(quán)衡個(gè)人利益與組織利益的關(guān)系，還需要與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)不斷變化發(fā)展的環(huán)境。內(nèi)部控制整合審計(jì)目標(biāo)是為了提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，維護(hù)利益相關(guān)者的利益并促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)隨著環(huán)境發(fā)展內(nèi)部控制整合審計(jì)也不斷改進(jìn)，符合各方利益，因此從權(quán)衡與權(quán)變理論來(lái)看，內(nèi)部控制整合審計(jì)也是合理的選擇。

（二）內(nèi)部控制整合審計(jì)的必要性及可行性。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的最終目的都是為企業(yè)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。再次，將這兩種審計(jì)整合進(jìn)行能夠降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行成本，減少被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)壓力和工作負(fù)擔(dān)。最后，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間多種審計(jì)程序相同，結(jié)果可以相互利用相互驗(yàn)證，所以內(nèi)部控制整合審計(jì)可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快達(dá)到審計(jì)目標(biāo)?？梢?jiàn)，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合是十分必要的。

相對(duì)于內(nèi)部控制整合審計(jì)的必要性，其可行性決定了內(nèi)部控制整合審計(jì)是否可以順利進(jìn)行，具有更現(xiàn)實(shí)的意義，內(nèi)部控制整合審計(jì)是可行的主要有下列四點(diǎn)原因。第一，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的終極目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，這是內(nèi)部控制整合審計(jì)的根本。第二，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，即基于責(zé)任方認(rèn)定由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的合理保證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)性質(zhì)相同（謝曉燕，2009）。第三，兩者在審計(jì)過(guò)程中有大量的內(nèi)容都是相同或者相似的，這些審計(jì)程序得到的結(jié)果還可以相互驗(yàn)證，相互輔助，更有利于發(fā)揮審計(jì)的作用。例如，如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可推斷出這部分的內(nèi)部控制很有可能也存在重大缺陷。第四，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行的，這是內(nèi)部控制整合審計(jì)的外部條件和基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制整合審計(jì)的內(nèi)容

（一）內(nèi)部控制整合審計(jì)的目標(biāo)整合。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制以合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)合法合規(guī)、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，保障資產(chǎn)安全、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性就是內(nèi)部控制為其目標(biāo)提供合理保證的程度。內(nèi)部控制審計(jì)即是對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性、執(zhí)行有效性和結(jié)果有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，在我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)主要需要達(dá)成以下三個(gè)目標(biāo)：第一，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，形成關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)，為政府、資本市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)等了解公司內(nèi)部控制狀況提供依據(jù)。政府和資本市場(chǎng)管理部門(mén)在制定相關(guān)法律法規(guī)制度的時(shí)候有據(jù)可循，有理可依。第二，如今公司面臨的一大成本即聲譽(yù)成本，一旦企業(yè)聲譽(yù)下降，公司就將遭受巨大損失。內(nèi)部控制審計(jì)可以對(duì)上市公司形成強(qiáng)有力的聲譽(yù)制約，從而激勵(lì)公司努力提高內(nèi)部控制質(zhì)量，完善其內(nèi)部控制以保護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。第三，企業(yè)通過(guò)了解自身的內(nèi)部控制狀況，改進(jìn)存在的薄弱環(huán)節(jié)，提高經(jīng)營(yíng)效率和質(zhì)量（張先治、戴文濤，2011）。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是保證企業(yè)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。雖然內(nèi)部控制審計(jì)是為內(nèi)部控制不存在重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞提供合理保證，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，這兩者目標(biāo)的側(cè)重不同，但是兩者目標(biāo)的共性則更為重要。可以看出，兩者的終極目標(biāo)都是為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲取的決策相關(guān)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量提供合理保證。將兩者進(jìn)行整合審計(jì)能夠強(qiáng)化兩者的共同目標(biāo)，提高工作效率。

（二）內(nèi)部控制整合審計(jì)的計(jì)劃整合。高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師高效率的管理審計(jì)資源，達(dá)到好的審計(jì)工作效率效果，順利完成審計(jì)工作。內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、評(píng)估舞弊等。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃包括總體審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃。在對(duì)這兩者進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)有效協(xié)同兩者審計(jì)計(jì)劃以達(dá)成共同審計(jì)目標(biāo)。首先，在制定計(jì)劃初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表均產(chǎn)生重大影響的項(xiàng)目。其次，對(duì)于在內(nèi)部控制審計(jì)中應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素，同樣應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注。再次，舞弊風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中都必須考慮的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎評(píng)價(jià)企業(yè)的控制是否能夠應(yīng)對(duì)并識(shí)別由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)管理層凌駕于控制之上的控制。最后，在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)使用相同的重要性水平，這是計(jì)劃審計(jì)實(shí)施中最重要的部分。

（三）內(nèi)部控制整合審計(jì)的模型整合。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)實(shí)施的概念框架，能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師決定審計(jì)測(cè)試的程度提供幫助。如今事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制整合審計(jì)時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)模型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)模型相同，即傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。但是將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型用于內(nèi)部控制審計(jì)并不十分恰當(dāng)。因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制這一過(guò)程進(jìn)行審計(jì)，而非對(duì)內(nèi)部控制導(dǎo)致的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，這與對(duì)結(jié)果審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異較大。同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)意見(jiàn)也不依賴于分析性程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可定義為內(nèi)部控制存在重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。因此，建立特有的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就是為了指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行什么測(cè)試，測(cè)試到什么程度從而將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平。內(nèi)部控制中存在的缺陷主要是存在于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行環(huán)節(jié)，如果內(nèi)部控制沒(méi)有得到有效設(shè)計(jì)或者有效設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制沒(méi)有被充分執(zhí)行，都表明內(nèi)部控制中存在缺陷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以關(guān)注。所以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)，首先要評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)是否完善、健全，是否能夠有效地防止財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)可以認(rèn)定該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)十分有效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要通過(guò)詢問(wèn)、觀察、穿行測(cè)試等審計(jì)程序來(lái)評(píng)價(jià)控制執(zhí)行的力度。一個(gè)恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制審計(jì)模型將有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)時(shí)間范圍內(nèi)，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來(lái)評(píng)估和測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的有效性。內(nèi)部控制存在缺陷一般源于以下三種原因：內(nèi)部控制沒(méi)有被合理設(shè)計(jì)；內(nèi)部控制沒(méi)有被有效執(zhí)行；充分設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行的控制程序沒(méi)有有效運(yùn)作?；诖耍子ⅲ?011）提出了一個(gè)可供參考的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：ICAR=IR×CDIR×COER。其中ICAR是內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；IR是固有風(fēng)險(xiǎn)，這里的固有風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)一致；CDIR是設(shè)計(jì)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，即內(nèi)部控制沒(méi)有被合理設(shè)計(jì)或者合理設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制沒(méi)有被有效執(zhí)行的可能性；COER是運(yùn)作有效性風(fēng)險(xiǎn)，即充分設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行的控制程序沒(méi)有有效運(yùn)作的可能性。

如上文所述，作為內(nèi)部控制審計(jì)框架的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并不一致，所以應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制整合審計(jì)中先后使用兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)模型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師先使用內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)判斷并決定控制測(cè)試的程度，然后使用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)判斷實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試了內(nèi)部控制審計(jì)模型后，如果可以得出未發(fā)現(xiàn)的重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)較低的結(jié)論，則可以推斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較低，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中假設(shè)較低的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。但是當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)執(zhí)行有效這個(gè)結(jié)論時(shí)，需要執(zhí)行控制測(cè)試來(lái)驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，只有在經(jīng)過(guò)充分測(cè)試驗(yàn)證了其判斷時(shí)，才可以將此結(jié)論予以運(yùn)用。

（四）內(nèi)部控制整合審計(jì)的方法程序整合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)主線，提高審計(jì)的效率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中采用自上而下的方法對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，首先了解評(píng)估內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)，然后從公司層面下移到各個(gè)賬戶、列報(bào)和認(rèn)定層次。當(dāng)公司層面的控制設(shè)計(jì)并運(yùn)作良好時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以減少認(rèn)定層次的控制測(cè)試和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。如果發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制某些控制點(diǎn)可能存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)增加認(rèn)定層次的控制測(cè)試和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。

內(nèi)部控制審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。因此，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序整合起來(lái)，可以互相利用工作成果，提高效率，節(jié)約成本并降低風(fēng)險(xiǎn)，一舉多得。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)評(píng)估各層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其中最重要的就是了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制和以信賴內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的控制測(cè)試。這些工作也是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)。由此可見(jiàn)，審計(jì)程序整合的關(guān)鍵點(diǎn)就是在內(nèi)部控制測(cè)試方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施其他審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在錯(cuò)報(bào)，則可以合理推斷存在錯(cuò)報(bào)處可能存在控制缺陷，反之亦然。

（五）內(nèi)部控制整合審計(jì)的報(bào)告整合。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集并評(píng)價(jià)了各種可靠來(lái)源的證據(jù)以后，需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性及財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性做出評(píng)價(jià)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)只包含無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，相較于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能對(duì)內(nèi)部控制出具保留意見(jiàn)。值得注意的是，在整合內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)兩者發(fā)表的意見(jiàn)類型可以不相同。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)并不一定代表內(nèi)部控制存在重大缺陷，比如說(shuō)較小的錯(cuò)報(bào)或偶然性錯(cuò)報(bào)等，但是如果錯(cuò)報(bào)是廣泛重大或發(fā)生頻率較高，一般意味著內(nèi)部控制存在缺陷。同理，內(nèi)部控制存在缺陷并不一定意味著財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目會(huì)存在重大錯(cuò)報(bào)。所以，在出具內(nèi)部控制整合審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)不一致，應(yīng)當(dāng)分別出具意見(jiàn)不同的審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可以單獨(dú)出具，也可以合并在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中一并出具。審計(jì)報(bào)告出具后，還應(yīng)當(dāng)處理好內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的歸檔工作。在內(nèi)部控制整合審計(jì)中，是由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)，所以這兩套底稿應(yīng)當(dāng)共同歸檔，并建立交叉索引，可以提高歸檔效率，節(jié)約審計(jì)成本。

三、結(jié)論

本文通過(guò)探討內(nèi)部控制整合審計(jì)基本理論和內(nèi)部控制整合審計(jì)的具體內(nèi)容，得出了以下結(jié)論：審計(jì)目標(biāo)整合的實(shí)施點(diǎn)是提高財(cái)務(wù)質(zhì)量；審計(jì)計(jì)劃整合的實(shí)施點(diǎn)是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)使用相同的重要性水平；在內(nèi)部控制整合審計(jì)中應(yīng)當(dāng)先后使用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型；審計(jì)方法整合的實(shí)施點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，自上而下；審計(jì)程序整合的實(shí)施點(diǎn)控制測(cè)試；審計(jì)報(bào)告整合的實(shí)施點(diǎn)是編制合并或者獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告。■

1.雷英、吳建友.2011.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究.[J]審計(jì)研究，1。

2.時(shí)軍.2012.我國(guó)內(nèi)部控制整合審計(jì)發(fā)展與實(shí)施問(wèn)題研究.[J]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，12。

3.謝曉燕、張龍平、李曉紅.2009.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制整合審計(jì)研究.[J]會(huì)計(jì)研究，9。

4.張先治、戴文濤.2011.中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究.[J]審計(jì)研究，1。