侯洪沄

[摘 要]《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》對換入資產(chǎn)入賬價值有兩種計量基礎(chǔ)，即公允價值計量和賬面價值計量，而兩種計量基礎(chǔ)都涉及相關(guān)稅費，但準則和會計教程都沒有對相關(guān)稅費做詳細解釋，導致人們在理解上出現(xiàn)誤區(qū)，認為這兩種計量基礎(chǔ)涉及的稅費是相同的。事實上，這兩種計量基礎(chǔ)涉及的稅費細節(jié)上具有本質(zhì)區(qū)別。本文對這種區(qū)別進行詳細說明，闡述了企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)發(fā)生時，如何把握細節(jié)，正確計算換入資產(chǎn)入賬價值，正確理解和運用會計準則。

[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)；商業(yè)實質(zhì)；公允價值；賬面價值；稅費

[中圖分類號]F832 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）48-0107-02

1 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價；二是應(yīng)否確認交換損益。解決這兩個問題可供選擇的方法主要有兩種：①換入資產(chǎn)基于公允價值（換入或換出資產(chǎn)公允價值）計價，確認交換損益；②換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不確認交換損益。會計準則要對這兩種方法做出選擇，特別是在規(guī)定這兩種方法分別適用于不同條件的情況下，要使所定條件合理、明確，且具有可操作性。我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，上述兩種方法適用于不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交換。而方法的使用條件強調(diào)：交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠地計量。

1.1 換入資產(chǎn)基于公允價值計價，并確認交換損益

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

①該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。

1.2 換入資產(chǎn)基于賬面價值計價，不確認損益

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

（1）支付補價方：換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

（2）收到補價方：換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

2 對非貨幣性資產(chǎn)交換基于公允價值計價的細解

在非貨幣性資產(chǎn)交換滿足公允價值計價的前提下，換入資產(chǎn)的成本由若干個項目組成，而每個項目的內(nèi)容都對計算結(jié)果的準確性產(chǎn)生重大影響。我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱《7號準則》）并沒有對每個項目包含的內(nèi)容作出詳細解釋，本文對影響換入資產(chǎn)成本的各個項目作如下詳細分析。

2.1 對換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值的分析

《7號準則》對換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值做了三種確定：

（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)部存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。

除了上述確定外，對換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值是否含價外增值稅稅額，《7號準則》沒有做出詳細說明。

本文認為，對于一般納稅人而言，換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值一定是不含價外增值稅但含價內(nèi)稅（如消費稅）的數(shù)額，因為對一般納稅人而言，換出資產(chǎn)的價外增值稅要作為銷項稅額進行會計處理，屬于“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”項目；而價內(nèi)稅（如消費稅）則作為售價（即公允價值）的組成部分，計入當期損益。而換入資產(chǎn)的價外增值稅在可以抵扣的前提下要作為進項稅額進行會計處理，不能計入換入資產(chǎn)成本。對于小規(guī)模納稅人而言，則換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值既包含增值稅也包含價內(nèi)稅（如消費稅）。

2.2 對“補價”的詳細分析

補價是交換雙方資產(chǎn)價值不相等時差額的彌補，而《7號準則》對補價是按照含增值稅的價格計算還是按照不含增值稅的價格計算沒有做出詳細說明。甚至，很多會計教程在舉例時都以不含稅價格作為計算補價的標準，對正確理解該準則產(chǎn)生了錯誤的引導。很顯然，無論對一般納稅人還是對小規(guī)模納稅人，補價都應(yīng)該按照含增值稅的價格計算。因為交換雙方資產(chǎn)價值的高低是以在市場上進行交易能夠取得的全部價款作為衡量標準的，而該全部價款自然包含價外增值稅。因此，計算補價時，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，無論交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，都應(yīng)當按照資產(chǎn)的含稅價作為計算補價的標準，才能使補價的收取或支付正確無誤。

例如，甲公司存貨與乙公司固定資產(chǎn)進行交換，雙方均為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司存貨的成本20萬元，計稅價格30萬元；乙公司固定資產(chǎn)凈值25萬元（原值40萬元，已提折舊15萬元），計稅價格26萬元。

則補價=30（1+17%）-26（1+17%）=4.68（萬元）

2.3 對“應(yīng)支付相關(guān)稅費”的詳細分析

以公允價值為計價基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換，構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的項目“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”中的“稅”，僅僅指換出資產(chǎn)應(yīng)支付的價外增值稅，而不包括價內(nèi)稅（如消費稅）。因為，換出資產(chǎn)應(yīng)支付的價外增值稅是企業(yè)為換入資產(chǎn)而付出的除公允價值以外的代價，當然應(yīng)該計入換入資產(chǎn)成本；而價內(nèi)稅（如消費稅）已經(jīng)包含在構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的公允價值之中，如果再計入“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”，就會造成換入資產(chǎn)成本的重復計量。

“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”中的“費”，僅僅指為換入資產(chǎn)而支付的運雜費，而不包括為換出資產(chǎn)支付的運雜費。為換入資產(chǎn)支付的運雜費顯然是換入資產(chǎn)成本的追加，應(yīng)當計入換入資產(chǎn)的成本；而為換出資產(chǎn)支付的運雜費，應(yīng)當視同銷售資產(chǎn)發(fā)生的費用，應(yīng)當計入“銷售費用”，而不作為換入資產(chǎn)的成本。對這些細節(jié)的準確把握，有利于正確理解和計算換入資產(chǎn)的成本。

綜合以上分析，以公允價值為計量基礎(chǔ)的換入資產(chǎn)成本應(yīng)當按照下列公式計算：

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-換入資產(chǎn)可以抵扣的進項稅額+支付的補價（-收到的補價）

3 對非貨幣性資產(chǎn)交換基于賬面價值計價的細解

對于不滿足公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，按照換出資產(chǎn)的賬面價值為計價基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。但稅法按照視同銷售計算相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。公式應(yīng)該為：

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-換入資產(chǎn)可以抵扣的進項稅額+支付的補價（-收到的補價）

該公式中需要說明的是，“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”中的“稅”，不僅包含換出資產(chǎn)應(yīng)支付的價外增值稅，而且還包含換出資產(chǎn)應(yīng)支付的價內(nèi)稅（如消費稅）。因為，換入資產(chǎn)成本構(gòu)成項目中，換出資產(chǎn)賬面價值是指換出資產(chǎn)的成本（或凈值），既不含價外稅也不含價內(nèi)稅，因此，換出資產(chǎn)應(yīng)支付的價外稅和價內(nèi)稅都成為換入資產(chǎn)所付出的代價，應(yīng)當計入換入資產(chǎn)成本。這是公允價值計量和賬面價值計量最主要的細節(jié)差異，學習《7號準則》時務(wù)必關(guān)注。

例如甲公司的自產(chǎn)成品A為應(yīng)稅消費品，與乙公司商品B進行交換，A產(chǎn)品成本60萬元，計稅價格100萬元，增值稅17萬元，消費稅8萬元；B商品成本70萬元，計稅價格90萬元，增值稅15.3萬元，甲公司收到補價11.7萬元，支付換入B商品運雜費5萬元。甲、乙公司均為一般納稅人，甲公司換入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進行會計處理。

如果該交換具有商業(yè)實質(zhì)，則甲公司換入資產(chǎn)成本為：

100+17+5-15.3-11.7=95（萬元）

會計分錄：（萬元）

借：固定資產(chǎn) 95

應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 15.3

銀行存款 11.7

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17

銀行存款 5

借：主營業(yè)務(wù)成本 60

貸：庫存商品 60

借：營業(yè)稅金及附加 8

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 8

如果該交換沒有商業(yè)實質(zhì)，則甲公司換入資產(chǎn)的成本為：

60+17+8+5-15.3-11.7=63（萬元）

會計分錄：

借：固定資產(chǎn) 63

應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 15.3

銀行存款 11.7

貸：庫存商品 60

應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17

應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 8

銀行存款 5

通過以上細節(jié)的分析，在計算換入資產(chǎn)入賬價值的過程中，就可以準確地把握稅費的會計處理和補價的計算，嚴謹?shù)卣J識該項會計準則真實內(nèi)容，加深對該會計準則的理解和運用。

參考文獻：

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