黃芳　徐曉風(fēng)

[摘要]稅收觀是一個國家自身經(jīng)驗(yàn)的產(chǎn)物。不同的國家因稅收觀生長土壤不同，生成路徑不一，稅收觀自然呈現(xiàn)差異性。中國古代以封建社會為主的稅收觀，必然體現(xiàn)皇權(quán)至上、“家天下”等理念。即使稅賦征收方式有所變更，但為皇帝、皇權(quán)服務(wù)的核心未有變動?，F(xiàn)代中國稅收觀及其理論的形成深受蘇聯(lián)影響，“國家分配論”體現(xiàn)的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制及其特色。西方稅收觀經(jīng)歷了古典時代、中古時期，到近代形成了不同流派、學(xué)說，為現(xiàn)代西方稅收觀的形成、實(shí)踐奠定了基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]中國；西方；稅收觀

[中圖分類號]F81[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1000-3541（2014）04-0130-03

一、中國稅收觀概說

從公元前594年魯國的“初稅畝”，到秦漢時期實(shí)行的租賦制；從東漢末年曹操推行計(jì)畝征稅、計(jì)戶征調(diào)的租調(diào)制，到唐初實(shí)行以均田制為基礎(chǔ)的租庸調(diào)制；從明代實(shí)行“一條鞭法”，到清代“攤丁入畝”，這一流變過程大致勾勒出中國古代稅收制度、方法演繹之軌跡。回顧歷史，可知中國古代賦稅制度是從人丁稅逐漸過渡，到以土地為主的資產(chǎn)稅的，并經(jīng)歷了一個從賦役并行到力役為代役和雇役所替換直至賦役合一、從實(shí)物賦稅到貨幣賦稅的過程。賦稅制度的變遷軌跡不僅呈現(xiàn)出歷朝歷代政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，社會各利益集團(tuán)利益的重新調(diào)整分配，也可尋找到稅收活動的思想指導(dǎo)，經(jīng)過一定的重復(fù)、貫徹和修正，逐漸外化為理論，成為實(shí)踐活動所遵循的基本原則，經(jīng)過累世傳承而貫穿整個社會，此即封建社會賦稅觀——皇帝征稅的合法性問題， 同時也是稅權(quán)的歸屬問題，即賦稅征收、管理、支出的依據(jù)，在不同歷史時期發(fā)揮著重要作用。

中國古代稅收觀以封建社會稅收觀為核心，而封建社會稅收觀一定要體現(xiàn)皇帝的意志，為皇權(quán)服務(wù)?；实蹞碛兄粮邿o上的、絕對支配一切的權(quán)力，這種權(quán)力是一種全權(quán)，一種專制的權(quán)力，只有權(quán)力而沒有任何附隨義務(wù)。賦稅權(quán)只不過是全權(quán)中的一部分，因?yàn)閾碛腥煜碌奈餀?quán)，“衣服飲食，悉自于皇恩?！盵1]（為耆老等請復(fù)尊號表）廣大民眾，各級臣僚，無一例外是皇帝的“子民”?；实劭梢愿鶕?jù)自己的想法，無需經(jīng)過任何人的同意便可向民眾征收賦稅，征調(diào)徭役。正所謂“君者，出令者也；臣者，行君之令而致之民者也；民出粟米麻絲，作器皿，通財貨，以事其上者也。君不出令，則失其所以為君；臣不行君之令而致之民，民不出粟米麻絲，作器皿，通貨財，以事其上，則誅！” [2]（原道）賦稅不過是臣民作為“子女”對皇帝作為“家長”無條件的供奉而已。因此，中國封建社會任何稅收活動及其改變，既體現(xiàn)皇權(quán)意志，也要為皇帝服務(wù)。

中國是以自給自足的自然經(jīng)濟(jì)為主成長起來的東方農(nóng)業(yè)社會，同時傳統(tǒng)中國社會也是以宗法血緣為根基的宗法社會，國家的統(tǒng)治更是建立在這一基礎(chǔ)之上的。宗法制是建立在血緣這種人類最原始、最自然的基礎(chǔ)之上的，強(qiáng)調(diào)按照血緣關(guān)系的遠(yuǎn)近來確立政治關(guān)系。古代的宗族即家庭作為宗法制度中最基本的單位，日常管理中父權(quán)最大，絕對權(quán)威，對家族成員擁有事無巨細(xì)的支配權(quán)、決定權(quán)。在這種宗法構(gòu)架下家庭中，人與人的關(guān)系是一種支配和被支配關(guān)系，而這種封閉式的家庭系統(tǒng)自然形成了與之相適應(yīng)的單一的意識形態(tài)，并且得到了人們文化心理上的認(rèn)同。導(dǎo)致這種宗法思想滲透到傳統(tǒng)社會的各個角落，而且這種宗法思想已經(jīng)引發(fā)了人們主體意識的變化，當(dāng)這種家庭體系的運(yùn)作模式表現(xiàn)在國家的政治生活中時，皇帝大家長的身份自然得到了自始生活在宗法社會家長制環(huán)境中人們的確認(rèn)。正所謂“君者， 國之隆也；父者，家之隆也。隆一而治， 自古及今， 未有二隆爭重而能長久者” [3]（致士） 。于是，天下自然就成為天子的“家”，“家天下”理論則是宗法制度的必然產(chǎn)物。秦始皇統(tǒng)一六國后，宣布“六合之內(nèi)， 皇帝之土， 人跡所至， 無不臣者。”[4]（秦始皇本紀(jì)）從此天下土地和人民全歸其所有，以及確立“天下事無大小皆決于上”為其統(tǒng)治原則，“家天下”理論更是與這種政治制度互相影響互相作用開啟了我國皇權(quán)專制社會漫長了旅程。

賦稅“家天下”理論作為我國封建社會“家天下”治國理論體系下的分支，體現(xiàn)的內(nèi)涵究其實(shí)質(zhì)是賦稅專制。幾千年來的賦稅史，就是一部賦稅專制史，即使期間有過許多以民為本的稅收思想閃爍，以及多次的賦稅制度改革也曾顯示出其時代光彩，但從未偏離過“家天下”理論這一基點(diǎn)，其理論深度永遠(yuǎn)停滯在說明輕徭薄賦在“民本”政治中的意義、橫征暴斂與王朝崩潰之間的聯(lián)系等粗淺層面，從未撼動過皇權(quán)專制。例如，儒家文化強(qiáng)調(diào)“義利觀念”，主張仁政，主張輕取于民，孔子提出：“君子之行也，度于禮，施取其厚，事舉其中，斂從其薄”[5]（哀公十一年），并強(qiáng)調(diào)稅源的培植。孟子提出：“易其田疇，薄其稅斂，民可使富也。”[6]（盡心上）孟子主張的什一稅率也成為歷代統(tǒng)治者的定稅依據(jù)，而這一切的思想根基卻是建立在儒家 “君君臣臣， 父父子子” [7]（顏淵） ；“天無二日， 民無二王?！盵6]（萬章上）“君臣、父子、兄弟、夫婦， 始則終， 終則始， 與天地同理， 與萬世同久”[3]（王制）基礎(chǔ)之上的。同理，墨子所提出的國家賦稅原則“以其常征，收其稅租” [8]（辭過）和“反中民之利” [8]（非樂上） ，也使其建立在 “無君臣、上下、長幼之節(jié)， 父子、兄弟之禮，是以天下亂焉！ 明乎民之無正長以一同天下， 而天下亂也。是故選擇天下賢良、圣知、辯惠之人， 立以為天子， 使從事乎一同天下之義” [8]（尚同中）的論斷之上。 包括老子的“輕徭薄役”與其“道大，天大，地大，王亦大。國中有四大，而王居其一焉?！盵9]（二十五章）的關(guān)系均體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

丹納曾經(jīng)說過：你們不妨把一些大的民族， 從它們的出生到現(xiàn)在逐一考察，在最初祖先身上顯露的心情與本質(zhì)，在最后的子孫身上照樣出現(xiàn)，這便是原始的花崗巖，壽命與民族一樣長久， 那是一個底層， 讓以后的時代把以后的巖層鋪上去 [10] （p.71）。中國從古代賦稅觀到現(xiàn)代的稅收觀，盡管時間跨度幾千年，但似乎還是能夠看到歷史的“遺傳基因”。我國現(xiàn)代稅收觀是“國家分配論”，現(xiàn)代稅收及稅法理論體系均是在“國家分配論”的基礎(chǔ)之上建構(gòu)的?！皣曳峙湔摗笔俏覈斦碚摴ぷ髡咭择R克思經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為指導(dǎo)，結(jié)合我國國情，建立起來的財政稅收理論，該理論自上個世紀(jì)60年代以來，在我國財政稅收理論體系中居于主流地位。這一理論認(rèn)為，財政與國家具有本質(zhì)聯(lián)系，以財政是滿足國家需要，以國家為主體的分配關(guān)系為其理論邏輯起點(diǎn)。由此得出現(xiàn)代稅收的本質(zhì)是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)利，按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，無償?shù)貐⑴c經(jīng)濟(jì)單位或個人創(chuàng)造的國民收入分配所形成的特定分配關(guān)系。

國家分配論之所以成為當(dāng)代中國財政稅收的主流思想，有其特定的歷史條件。新中國成立后，國民經(jīng)濟(jì)千瘡百孔，生產(chǎn)力水平相當(dāng)落后。新中國在制度設(shè)計(jì)上，接受了蘇聯(lián)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制模式，另外，建立計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制也符合我國客觀的國情，在如此薄弱的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)初級工業(yè)化目標(biāo)，必須迅速、有效地集中全國的人力、物力和財力為大規(guī)模經(jīng)濟(jì)建設(shè)創(chuàng)造各種條件。20世紀(jì)50年代，在蘇聯(lián)的大力幫助下，我國開展以156個重大項(xiàng)目為中心的工業(yè)建設(shè)，初步建立了比較完整的工業(yè)體系和國民經(jīng)濟(jì)體系。伴隨蘇聯(lián)援華項(xiàng)目的引入，蘇聯(lián)的財政理論也被介紹到我國。關(guān)于財政本質(zhì)認(rèn)識的理論主要有貨幣資金論、經(jīng)濟(jì)關(guān)系論、貨幣關(guān)系體系論，其中關(guān)于財政和國家職能聯(lián)系的論述，為我國財政理論研究奠定了研究基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，我國逐漸形成了“價值分配論”、“國家資金運(yùn)動論”、“國家分配論”“共同分配論”幾個主要流派，只是后期經(jīng)過大躍進(jìn)的大挫折和第一次國民經(jīng)濟(jì)大調(diào)整的實(shí)踐，進(jìn)一步證明了國家的主導(dǎo)作用、財政的制導(dǎo)作用，最終“國家分配論”自然取代其他各派學(xué)說成為主流學(xué)說。國家分配論產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是其體制基礎(chǔ)，立論基點(diǎn)是對“國家”主體的強(qiáng)調(diào)，是以國家為基點(diǎn)分析一切財政活動，其價值在于它適應(yīng)了我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢，進(jìn)而在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期對我國的財政活動起到了積極作用。

二、近代西方國家的稅收觀

與中國稅收觀相比，西方國家的稅收觀有其獨(dú)特的政治、經(jīng)濟(jì)、文化和歷史背景。與中國歷史路經(jīng)不同，西方稅收觀的發(fā)展是另外一種路徑。古典時代，羅馬人的稅收及其體制，堪稱代表。中古時代，基督教一統(tǒng)天下，神權(quán)凌駕于世俗權(quán)力之上，什一稅作為硬性規(guī)定，普遍推廣實(shí)施。17世紀(jì)以降，西方學(xué)者從不同角度形成了關(guān)于稅收本質(zhì)論的很多學(xué)說，比如，公需說、交換說、義務(wù)說、保險說等等，這些學(xué)說均伴隨著17世紀(jì)資本主義初期國家契約主義思潮的流傳而逐漸形成。這些關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說雖然由于邏輯起點(diǎn)和研究視角的不同，會對同一問題的研究可能出現(xiàn)差異，但不同的學(xué)說同是作為人類智慧的成果，在當(dāng)時的時代背景下，也都曾發(fā)揮過積極作用，并為后人的理論研究奠定了基礎(chǔ)。

“公需說”的代表人物是德國官房學(xué)派的克洛克、奧布利支和法國的波丹。這種學(xué)說認(rèn)為，國家的職能是滿足公共需要和增進(jìn)公共福利，， 為滿足這筆經(jīng)費(fèi)開支，國家就必須向人民征稅 ，稅收是滿足國家實(shí)現(xiàn)其職能，滿足公共需求的物質(zhì)條件，正如克洛克所說“租稅如不是出于公共福利的公共需要，即不得征收，如果征收，則不得稱為正當(dāng)?shù)恼鞫悾?，征收租稅必須以公共福利的公共需要為理由?！薄敖粨Q說”的代表人物是英國政治學(xué)家、哲學(xué)家托馬斯?；舨妓梗谄湮鞣浇谝徊可鐣跫s理論著作《利維坦》書中，探究了國家的起源并在此基礎(chǔ)之上提出賦稅思想“交換說”。他吸收了伊壁鳩魯關(guān)于社會契約的思想，將政治契約行為與商品契約行為相對置，使契約成為一種法律事件：人民轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價補(bǔ)償—國家對人民生命、財產(chǎn)安全的保障 [11] （p.9）。提出稅收是“公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”[12] （p.269）。同時提出稅收負(fù)擔(dān)分配應(yīng)不依賴于財富的平等，而依賴于每人由于受到保衛(wèi)而對國家所付債務(wù)的平等的受益原則。即把稅收本質(zhì)理解為是政府和人民之間的利益交換，將商品交換法引入稅收分配關(guān)系。后期這種觀點(diǎn)又通過洛克、亞當(dāng)·斯密、蒲魯東得到進(jìn)一步發(fā)展，洛克認(rèn)為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！薄拔唇?jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對人民的財產(chǎn)課稅?！盵13] （pp.88-89）亞當(dāng)·斯密更進(jìn)一步指出：“一切公民，都須在可能的范圍內(nèi)，按各自能力的比例，即按照各自在國家保護(hù)下享得收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[14] （p.384） “交換說”適應(yīng)了18世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)初期要求尊重人權(quán)的政治思想和要求自由競爭、自由放任的經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)，推動了對資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，鞏固了資產(chǎn)階級的統(tǒng)治。

目前，被認(rèn)為是適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展對稅收本質(zhì)做出的較為合理的解釋是稅收價格論，它是在“交換說”和“公需說”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展起來的。代表人物是19世紀(jì)后期以邊際效用學(xué)說為基礎(chǔ)的純粹經(jīng)濟(jì)學(xué)派財政學(xué)者林達(dá)爾，主要著作《公正課稅論》，他從邊際效用學(xué)說立場上闡述賦稅理論，即通過在瑞典純粹經(jīng)濟(jì)學(xué)派代表人物維克賽爾的基礎(chǔ)上建立了關(guān)于公共品供應(yīng)的模型，揭示出稅收與滿足公共需要之間存在的本質(zhì)聯(lián)系，將納稅和公共品提供納入交換關(guān)系和價格分析的框架之中，得出了稅收是私人經(jīng)濟(jì)部門為消費(fèi)公共品而向公共經(jīng)濟(jì)部門支付的“價格”， 指出作為人民的支付數(shù)額，按人們公共財物所確認(rèn)的邊際效用，決定其價格，于是公共經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象成為純經(jīng)濟(jì)的價格現(xiàn)象，這為納稅行為提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理論根據(jù)。

后人在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步豐富了稅收價格論的內(nèi)容，在揭示稅收價格屬性方面，稅收價格論認(rèn)為在市場經(jīng)濟(jì)這一背景下，公共產(chǎn)品的消費(fèi)，諸如城市綠化、社會治安、環(huán)境衛(wèi)生等具有社會公益性的，具有公共消費(fèi)性質(zhì)的服務(wù)是由作為社會管理者的政府提供的，但政府為提供這些公共產(chǎn)品所需的費(fèi)用必須由這些公共產(chǎn)品的消費(fèi)者進(jìn)行補(bǔ)償，這種補(bǔ)償形式就是稅收，社會成員繳納稅收的行為就如同個人支付產(chǎn)品價格一樣，即讓渡自己的部分收入給政府，進(jìn)而取得服務(wù)于自身的公共產(chǎn)品，體現(xiàn)了稅收具有價格屬性所體現(xiàn)出的貨幣支付與利益獲得的交換關(guān)系。

在稅收所蘊(yùn)含的作為公共產(chǎn)品價格的屬性，所應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)的人民支付即繳納稅收的自覺自愿，以及稅收與實(shí)際獲得公共產(chǎn)品的等價交換方面，稅收價格論認(rèn)為，西方國家多年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展表明，法律特別是稅收法律制度使得稅收作為價格屬性中的以上因素得以表現(xiàn)。首先稅法的確立，就是稅收價格的確定，是社會公眾出于其自身的意愿基于公共產(chǎn)品的選擇涉及公眾，卻又不能通過市場自覺完成所做出的理性的判斷，意味著社會公眾對愿意支付公共產(chǎn)品價格的契約的簽署，同時也是對政府征稅權(quán)的認(rèn)可和授予，即政府對稅收收取其實(shí)是來源于人民的自愿認(rèn)可使得，而稅收的繳納從根本上就是人民自愿自覺支付公共產(chǎn)品價格的過程。此外稅收法律還保證了稅收價格屬性中應(yīng)符合的等價交換規(guī)律，因?yàn)槎愂辗赡軌蛳拗普凑展娨?，在公眾授?quán)的范圍之內(nèi)完成提供公共產(chǎn)品的數(shù)量及質(zhì)量要求，向公眾支付與其繳納稅款相等價的公共產(chǎn)品作為回報，保證社會公眾支付稅收價格后的根本權(quán)益，社會公眾支付價格后而獲得的消費(fèi)主權(quán)。

三、結(jié)語

中西方文明生成路徑不同，文明走向不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式也不盡相同，因此，決定了稅收方式、稅收觀的不同。認(rèn)知這些差異，以及產(chǎn)生這些差異的歷史原因，反思當(dāng)下中西方稅收觀的差異，不止是一個學(xué)理性的研究課題，更重要者應(yīng)為我國的稅收制度改革，建構(gòu)新型具有時代特征的稅收觀提供些許思考。

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（黃芳：哈爾濱師范大學(xué)副教授，博士，哈爾濱師范大學(xué)博士后；徐曉風(fēng)：哈爾濱師范大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師）

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