雍渠

[摘要]20世紀(jì)90年代我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革已取得重大成就，已初步建立起適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)需要的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。21世紀(jì)的新形勢對預(yù)算會(huì)計(jì)提出新的挑戰(zhàn)。本文對預(yù)算會(huì)計(jì)中可能遇到的新問題進(jìn)行了分析和探討。

[關(guān)鍵詞]預(yù)算會(huì)計(jì)；展望；基金會(huì)計(jì)

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）14-0093-02

1預(yù)算會(huì)計(jì)體系的完善問題

我國1993年以來的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，主要是制定了三類會(huì)計(jì)制度：①財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度；②行政單位會(huì)計(jì)制度；③事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。這樣人們就認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)體系只包括上述三個(gè)組成部分，有了上述三個(gè)會(huì)計(jì)制度，預(yù)算會(huì)計(jì)改革的任務(wù)就完成了。這種認(rèn)識是不完全的。

從科學(xué)的概念來看，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)包括兩大組成部分。

（1）政府會(huì)計(jì)。首先包括執(zhí)行政府總預(yù)算的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和執(zhí)行政府總預(yù)算支出的行政單位會(huì)計(jì)。

（2）事業(yè)單位會(huì)計(jì)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)有較大的差別，主要在于事業(yè)單位有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分事業(yè)單位可以做到收支相抵，因而在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目和核算方法上有不少特點(diǎn)，所以形成了預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)獨(dú)特的分支。

2預(yù)算會(huì)計(jì)的模式問題

在預(yù)算會(huì)計(jì)改革中，有的學(xué)者主張我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革要進(jìn)行會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換，提出要由現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)換為基金會(huì)計(jì)模式。

英美等國的政府會(huì)計(jì)和公立非營利組織會(huì)計(jì)都采取基金會(huì)計(jì)模式。何謂基金會(huì)計(jì)？據(jù)介紹，“所謂基金會(huì)計(jì)，是指政府會(huì)計(jì)及公立非營利組織會(huì)計(jì)以基金委基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的一種會(huì)計(jì)體制或模式”。

什么是基金？基金的基本含義是具有特定目的和用途的資金。在實(shí)務(wù)中基金在不同情況下具有不同的具體含義，基金會(huì)計(jì)中的基金，是一種會(huì)計(jì)主體，它是一定的資金來源又具有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出。

基金會(huì)計(jì)產(chǎn)生于18世紀(jì)的英國，當(dāng)時(shí)英國為了合理安排政府預(yù)算收入，保障各項(xiàng)行政事務(wù)活動(dòng)順利進(jìn)行，在政府預(yù)算中為每類收入和支出分別設(shè)置一種基金，各種基金分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。美國從英國那里移植了政府預(yù)算制度和基金會(huì)計(jì)，并逐步從政府會(huì)計(jì)推廣至政府舉辦的公立非營利組織，形成了比較完善的基金制和基金會(huì)計(jì)。基金會(huì)計(jì)在我國其實(shí)也有雛形，比如，在公立高校和科研單位中，基建會(huì)計(jì)是獨(dú)立核算的；某些科研學(xué)術(shù)基金也是作為會(huì)計(jì)主體而單獨(dú)核算的（如吳玉章基金、孫冶方基金等）。

那么基金會(huì)計(jì)模式是怎樣運(yùn)行的呢？大致介紹如下：

（1）會(huì)計(jì)要素。①美國會(huì)計(jì)總局制定的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為：資產(chǎn)、負(fù)債、聯(lián)邦權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得與損失六類。②美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的洲及地方政府及公立非營利組織規(guī)定為：資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、收入、支出或費(fèi)用五類。③美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類?；饡?huì)計(jì)同非基金會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)要素方面唯一的差別，在于第三要素的名稱不同，前者用基金余額后者用凈資產(chǎn)。在基金會(huì)計(jì)下，每項(xiàng)基金是該非營利組織這個(gè)“大會(huì)計(jì)主體”下面的“小會(huì)計(jì)主體”。每項(xiàng)基金均有資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、基金余額、收入、支出等會(huì)計(jì)要素，每一會(huì)計(jì)要素都要按基金類別進(jìn)行細(xì)分；而非基金會(huì)計(jì)則不具有這些特點(diǎn)。

（2）會(huì)計(jì)科目?；饡?huì)計(jì)科目首先按會(huì)計(jì)要素分為五類，即資產(chǎn)類、負(fù)債類、基金余額類、收入類、支出類，每一類別根據(jù)需要設(shè)置若干科目。其特點(diǎn)在于每一具體會(huì)計(jì)科目還要按基金類別分設(shè)二級科目，如“現(xiàn)金—流動(dòng)基金”、“現(xiàn)金—留本基金”等。各項(xiàng)基金的二級科目形成自行平衡的賬戶體系，單獨(dú)核算各項(xiàng)基金的全部活動(dòng)。

（3）會(huì)計(jì)報(bào)表由于各個(gè)基金的二級科目形成自己的賬戶體系，有關(guān)科目在每種基金之間是自行平衡的。因此資產(chǎn)負(fù)債表或收支情況表可采取三種形式：①專欄式。報(bào)表每個(gè)項(xiàng)目除合計(jì)欄外，為每種基金設(shè)置一個(gè)專欄。②專節(jié)式。在報(bào)表中為每種基金設(shè)一專節(jié)，每一專節(jié)自行平衡。③分表式。在基金項(xiàng)目較多且業(yè)務(wù)比較復(fù)雜時(shí)，可為每項(xiàng)基金編制一張資產(chǎn)負(fù)債表和收支情況表。

建立基金會(huì)計(jì)，可以使基金設(shè)置人及社會(huì)公眾全面了解基金收支結(jié)存情況。但是也有不足之處：①如果基金項(xiàng)目很多，各項(xiàng)基金各自循環(huán)，不能調(diào)劑使用，會(huì)使單位財(cái)力形成浪費(fèi)；②基金會(huì)計(jì)的科目和報(bào)表結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，會(huì)給會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行和會(huì)計(jì)信息的利用帶來一些麻煩。我國如果引進(jìn)基金會(huì)計(jì)，還應(yīng)根據(jù)過去專用基金核算的經(jīng)驗(yàn)加以改造。這個(gè)問題尚需進(jìn)一步予以探討。

3事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表問題

財(cái)政部于1998年3月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，并規(guī)定從1998年1月1日起執(zhí)行?，F(xiàn)金流量表是提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，可據(jù)以評價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力、預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。這里現(xiàn)金指庫存現(xiàn)金和銀行存款，現(xiàn)金等價(jià)物指短期內(nèi)可以變現(xiàn)的有價(jià)證券和其他投資，實(shí)為準(zhǔn)現(xiàn)金?，F(xiàn)金流量表有點(diǎn)類似貨幣資金收支情況表。

在企業(yè)編制現(xiàn)金流量表以后，不少學(xué)者認(rèn)為事業(yè)單位也有必要編制現(xiàn)金流量表。他們認(rèn)為，既然事業(yè)單位需要編制貨幣資產(chǎn)收支計(jì)劃，那么也就有必要編制反映這種計(jì)劃執(zhí)行情況的貨幣資產(chǎn)收支情況表；事業(yè)單位也需要經(jīng)常掌握自己貨幣資金的支付能力，防止現(xiàn)金緊缺不能支付到期應(yīng)付款項(xiàng)的情況。

但是像企業(yè)那樣的現(xiàn)金流量表，編制起來卻有相當(dāng)?shù)碾y度。一是除現(xiàn)金外還包括現(xiàn)金等價(jià)物，編制報(bào)表時(shí)要把近期能變現(xiàn)的對外投資挑選出來，比較麻煩。二是表中要把現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的、投資活動(dòng)產(chǎn)生的和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的三類，這樣就不能直接從賬簿記錄中查明，而需對有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以分析確定。根據(jù)這種情況，不妨可以設(shè)想，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表先按簡化方式處理：①不反映現(xiàn)金等價(jià)物的收支情況，而只反映現(xiàn)金的實(shí)際收支情況。②不區(qū)分經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三者所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而直接根據(jù)會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額，反映一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出，但對收支項(xiàng)目可作適當(dāng)?shù)姆诸悺＿@種簡化的現(xiàn)金流量表，對于財(cái)會(huì)人員來說是易于編制的，而對于單位領(lǐng)導(dǎo)人來說則是易于閱讀使用的。

4關(guān)于統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則問題

從理論上說，預(yù)算會(huì)計(jì)既然是兩大會(huì)計(jì)分支之一，也應(yīng)該有一個(gè)基本準(zhǔn)則。但是從實(shí)踐上看，卻存在著一些問題，主要在于預(yù)算會(huì)計(jì)的各個(gè)組成部分差別性很大，如三個(gè)組成部分的會(huì)計(jì)一般原則就不一樣，報(bào)表內(nèi)容也有很大的差異，要制定一個(gè)普遍適用的基本準(zhǔn)則難度很大，西方也沒有這方面的經(jīng)驗(yàn)。筆者認(rèn)為，目前還不具備制定基本準(zhǔn)則的條件，可以制定一個(gè)類似預(yù)算會(huì)計(jì)核算制定改革要點(diǎn)那樣的統(tǒng)一規(guī)范文件。

5預(yù)算會(huì)計(jì)采用制度規(guī)范或準(zhǔn)則規(guī)范的問題

在1993年會(huì)計(jì)改革以前，無論是企業(yè)會(huì)計(jì)還是預(yù)算會(huì)計(jì)都是采取制度規(guī)范的形式，在會(huì)計(jì)法規(guī)方面只有會(huì)計(jì)制度，沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在西方卻普遍采用準(zhǔn)則規(guī)范的形式。采用準(zhǔn)則規(guī)范對于新出現(xiàn)的問題可以用單獨(dú)的準(zhǔn)則作出規(guī)定，而不必全面的修訂制度，這是它的好處。

1993年前后，企業(yè)會(huì)計(jì)方面頒發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及若干具體準(zhǔn)則，同時(shí)頒發(fā)了一些行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。預(yù)算會(huì)計(jì)方面基本上也是采取了“準(zhǔn)則+制度”的規(guī)范形式。

財(cái)政部已決定，各個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存的局面要改變，要搞一個(gè)綜合會(huì)計(jì)制度，在2001年開始推行，今后發(fā)展趨勢是準(zhǔn)則規(guī)范，企業(yè)會(huì)計(jì)只有基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，不再頒發(fā)會(huì)計(jì)制度。在此情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)就面臨一個(gè)何去何從的問題了。

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