劉金彬+宋冰潔

摘要：文章回顧了我國(guó)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維”下的環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)用研究及其發(fā)展，歸納總結(jié)了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究所取得的成績(jī)、研究現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題及其成因。結(jié)合新形勢(shì)下經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展與加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究及其實(shí)踐應(yīng)用的新要求，提出了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)未來(lái)理論研究與應(yīng)用實(shí)踐探索的發(fā)展方向。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)研究 回顧 研究成果 研究現(xiàn)狀 展望

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）15-0014-04

一、引言

環(huán)境會(huì)計(jì)是隨著人類社會(huì)發(fā)展過(guò)程中環(huán)境問(wèn)題的凸顯以及人們對(duì)環(huán)境問(wèn)題的日益重視，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的一個(gè)分支。它運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法，結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科，對(duì)企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督（孟凡利，1997）。一般認(rèn)為，葛家澍和李若山（1992）的《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》開(kāi)啟了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的探索之門。至今，環(huán)境會(huì)計(jì)研究在我國(guó)的探索和發(fā)展已有20多年的歷程，取得了豐碩的研究成果，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，尤其是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐的指導(dǎo)也初顯成效。在當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展觀念深入人心，建設(shè)生態(tài)文明及“兩型社會(huì)”成為社會(huì)共識(shí)與國(guó)家戰(zhàn)略的新形勢(shì)下，社會(huì)各界對(duì)企業(yè)履行生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任提出了更高的要求，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求也不斷加大，對(duì)其質(zhì)量要求也越來(lái)越高，環(huán)境會(huì)計(jì)亟需進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)更需要在梳理我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)情和新形勢(shì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究及其實(shí)踐應(yīng)用等社會(huì)需求實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新和突破。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展與研究成果回顧

我國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于上個(gè)世紀(jì)90年代，與國(guó)外相比，晚了20多年。我國(guó)學(xué)者在學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外研究成果與經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)情積極展開(kāi)了環(huán)境會(huì)計(jì)本土化研究。首先是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、對(duì)象、目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量以及報(bào)告等方面進(jìn)行了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維”下的理論研究；近年來(lái)，研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)向環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的研究越來(lái)越多，研究視角也較為廣泛（許家林，2009）。本文主要從環(huán)境會(huì)計(jì)研究的興起與經(jīng)驗(yàn)借鑒、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維下的理論研究、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究等三個(gè)方面對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的發(fā)展及成果進(jìn)行回顧與評(píng)述，期望能對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)未來(lái)的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用有所啟發(fā)。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)研究的興起與經(jīng)驗(yàn)借鑒。葛家澍和李若山（1992）的文章對(duì)西方國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)的研究活動(dòng)作了較為詳細(xì)的介紹，同時(shí)呼吁我國(guó)會(huì)計(jì)理論界積極探索具有中國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法。該文被認(rèn)為是我國(guó)研究環(huán)境會(huì)計(jì)的開(kāi)端，揭開(kāi)了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。

環(huán)境問(wèn)題不僅是西方國(guó)家面臨的問(wèn)題，也是全球性的問(wèn)題，更是我國(guó)實(shí)際面臨并亟待解決的問(wèn)題。繼葛家澍和李若山之后，我國(guó)學(xué)者積極參與到環(huán)境會(huì)計(jì)的研究中，環(huán)境會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)如雨后春筍般涌現(xiàn)，由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究興起較晚，與國(guó)外研究存在一定差距，所以其中不乏對(duì)國(guó)外研究成果和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行介紹與借鑒的文獻(xiàn)。

孟凡利（1997）從國(guó)際視角闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)的由來(lái)以及相關(guān)各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)務(wù)的特點(diǎn)。許家林（2009）概括了美國(guó)、加拿大、日本、英國(guó)以及聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組，自20世紀(jì)70年代以來(lái)在環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐操作方面取得的成就，總結(jié)了近年來(lái)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的趨勢(shì)和動(dòng)向，同時(shí)回顧了我國(guó)自20世紀(jì)90年代以來(lái)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究與發(fā)展，提出了環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)創(chuàng)新的構(gòu)想。周守華和陶春華（2012）從可持續(xù)性視角、外部性視角、信息披露視角、成本管理視角和行為科學(xué)視角等五個(gè)方面梳理了國(guó)際學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)，著重對(duì)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)這五方面的研究進(jìn)行了總結(jié)和評(píng)述，同時(shí)結(jié)合我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究實(shí)際與具體國(guó)情，提出了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究發(fā)展的幾個(gè)方向。此外，干勝道、鐘朝宏（2004），潘雅紅（2008），周志方、肖序（2010），徐貴麗（2011），董延安、姜琳敏（2011）等也對(duì)國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)研究的成果進(jìn)行了介紹與借鑒，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，提出了相關(guān)建議。

在研究環(huán)境會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐應(yīng)用方面取得突出成就的日本已成為世界各國(guó)學(xué)習(xí)的楷模。劉明輝和樊子君（2002）詳細(xì)介紹了日本環(huán)境報(bào)告書(shū)的含義、格式與要求，以及環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系。劉仲文和張琳琳（2007）通過(guò)借鑒日本《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》，為我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建設(shè)提出了若干建議。彭珍（2013）從法律制度建設(shè)、環(huán)境信息披露以及具體實(shí)踐等三方面將我國(guó)與日本環(huán)境會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀進(jìn)行對(duì)比，總結(jié)日本的成果經(jīng)驗(yàn)，提出促進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的建議。

不可否認(rèn)，國(guó)外對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究比我國(guó)早了20年左右的時(shí)間，也形成了較多的研究成果和經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)和借鑒，但我們對(duì)于國(guó)外的研究成果和經(jīng)驗(yàn)不能全盤吸收，因?yàn)槲覈?guó)國(guó)情與國(guó)外有別，在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究上是存在差異的。耿建新和房巧玲（2004）指出，我國(guó)與西方國(guó)家在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究視角上存在差異，并對(duì)差異形成的原因進(jìn)行了分析，得出了如下結(jié)論：從宏觀層面上講，西方國(guó)家的宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)并無(wú)“落腳之處”；從微觀層面上講，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐探索的視野仍比西方國(guó)家要窄。所以，我們?cè)趯W(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果和經(jīng)驗(yàn)時(shí)，首先得辨識(shí)國(guó)外文獻(xiàn)所指的“環(huán)境會(huì)計(jì)”的特定內(nèi)涵，做到全面理解和正確借鑒。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論研究。我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的前期，大多數(shù)學(xué)者的研究主要集中在環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論上。學(xué)者們?cè)诮梃b傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本理論研究的框架基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的含義、對(duì)象、目標(biāo)、基本假設(shè)、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露等開(kāi)展了廣泛的研究。但到目前為止，并未形成統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論框架。

唐國(guó)平等（2012）對(duì)我國(guó)研究環(huán)境會(huì)計(jì)以來(lái)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論研究方面的文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和歸類，分別從環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、對(duì)象、目標(biāo)、原則、假設(shè)、環(huán)境會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)和計(jì)量，以及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露等方面進(jìn)行了總結(jié)和評(píng)述，較全面地呈現(xiàn)了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論研究的狀況和成果：（1）環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵研究方面。與國(guó)外相比，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究主要針對(duì)微觀環(huán)境會(huì)計(jì)，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，同時(shí)也是會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境學(xué)等學(xué)科相結(jié)合的交叉學(xué)科，也就是用會(huì)計(jì)學(xué)的原理對(duì)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。（2）環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象研究方面。從微觀視角來(lái)看，多數(shù)學(xué)者認(rèn)可環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境行為和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也有學(xué)者從宏觀角度指出環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是政府對(duì)資源和生態(tài)環(huán)境的核算。（3）環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)研究方面。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，雖然學(xué)者們對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)基本目標(biāo)和具體目標(biāo)的表述存在分歧，但是綜合起來(lái)可以表述為環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)即為可持續(xù)發(fā)展提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益。（4）環(huán)境會(huì)計(jì)原則研究方面。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為壞境會(huì)計(jì)除了繼承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的原則外，還有其自身特有的原則，比如兼顧經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境效益的原則，外部影響內(nèi)部化以及社會(huì)性原則等。（5）環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)研究方面。環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)在繼承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，著重對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)和計(jì)量假設(shè)進(jìn)行了拓展，從微觀視角來(lái)看，環(huán)境會(huì)計(jì)的主體主要是企業(yè)，而宏觀視角下的環(huán)境會(huì)計(jì)主體以政府部門為主，環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量假設(shè)也增加了多元計(jì)量假設(shè)、可持續(xù)發(fā)展假設(shè)以及環(huán)境價(jià)值假設(shè)等。（6）環(huán)境會(huì)計(jì)要素研究方面。環(huán)境會(huì)計(jì)要素的劃分在理論界尚未形成定論，主要有三要素論、四要素論、五要素論及六要素論，但主要的環(huán)境會(huì)計(jì)要素為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益，可以推測(cè)環(huán)境會(huì)計(jì)要素正在與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素趨同。（7）環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)研究方面。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)方法的基礎(chǔ)上，同時(shí)要結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科知識(shí)，按照環(huán)境會(huì)計(jì)要素的定義和具體特征進(jìn)行確認(rèn)，其中，學(xué)者們對(duì)于環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的研究較為深刻，效果更為顯著。（8）環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量研究方面。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，學(xué)者們也是各抒己見(jiàn)，尚無(wú)定論。但可以確定的是，環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性決定了環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量一方面要借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)方法，另一方面要結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的理論和方法。（9）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究方面。唐國(guó)平等（2012）主要是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容和方式進(jìn)行綜述，而近年來(lái)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)注度越來(lái)越高，越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了多角度的研究，所以該部分內(nèi)容將在下文中單獨(dú)進(jìn)行論述。

總的來(lái)說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本理論的研究框架下發(fā)展起來(lái)的，是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的理論和方法進(jìn)行的創(chuàng)新性探索。截止目前，環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論還不夠完善，同時(shí)也反映出了一定的局限性。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究。近年來(lái)，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)從偏向于環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論，轉(zhuǎn)而偏重于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系-環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露問(wèn)題（許家林，2009）。我國(guó)學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究可以歸納為以下三個(gè)主要方面：

1.披露內(nèi)容和方式研究。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)包括環(huán)境財(cái)務(wù)信息和環(huán)境績(jī)效信息，如孟凡利（1999），環(huán)境財(cái)務(wù)信息即那些可以用貨幣表示的信息，比如環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債等，而環(huán)境績(jī)效信息是指那些不能用貨幣表示的信息，比如環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，環(huán)保方針政策等。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式，主要有獨(dú)立報(bào)告和補(bǔ)充報(bào)告兩種類型，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用獨(dú)立報(bào)告單獨(dú)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以便于使用者全面系統(tǒng)地了解環(huán)境會(huì)計(jì)信息（李洪光、孫忠強(qiáng)，2002；李建發(fā)、肖華，2002），而有學(xué)者則認(rèn)為在探索和過(guò)渡時(shí)期可采用補(bǔ)充報(bào)告，最終可采用獨(dú)立報(bào)告模式（孟凡利，1999）。有的學(xué)者還對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行了制度設(shè)計(jì)，以求統(tǒng)一規(guī)范披露行為，使信息更具可比性和規(guī)范性，這就涉及到自愿披露與強(qiáng)制披露的選擇以及披露框架的構(gòu)建（朱文莉，鄭紅，2014）。

2.披露現(xiàn)狀的描述性研究。為了使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究具有針對(duì)性，需要了解實(shí)務(wù)中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的狀況。不少學(xué)者通過(guò)閱讀分析我國(guó)上市公司，尤其是污染行業(yè)的上市公司年報(bào)、董事會(huì)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等獲取環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并對(duì)這些環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露情況進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，總結(jié)出企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的特點(diǎn)和存在的問(wèn)題，據(jù)此提出改進(jìn)措施和相關(guān)建議。有的學(xué)者對(duì)某行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況進(jìn)行研究（裴柏雅、戴立新，2007；田祥雨、賀貝貝，2014），而有的是針對(duì)某地區(qū)進(jìn)行分析研究（張敏，2012），還有的是針對(duì)個(gè)別上市公司進(jìn)行案例研究（孫興華等，2012）。研究普遍認(rèn)為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在內(nèi)容和格式不規(guī)范，缺乏可比性和可靠性，披露水平低，缺乏鼓勵(lì)自愿披露的激勵(lì)機(jī)制以及環(huán)境信息披露缺乏第三方鑒證等問(wèn)題。

3.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素的實(shí)證研究。影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的因素可分為內(nèi)部因素和外部因素。其中，內(nèi)部影響因素包括公司規(guī)模、盈利能力、財(cái)務(wù)杠桿、控股權(quán)性質(zhì)等；外部因素包括法律法規(guī)、公司所處行業(yè)、地域差別等。湯亞莉等（2006）、李晚金等（2008）、裴瀟等（2013）以上市公司為研究對(duì)象，得出了公司規(guī)模和盈利能力與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露呈正相關(guān)關(guān)系，即規(guī)模越大、盈利能力越強(qiáng)的公司，越傾向于披露更多的環(huán)境會(huì)計(jì)信息以樹(shù)立其良好形象。張俊瑞等（2008）、裴瀟等（2013）認(rèn)為公司財(cái)務(wù)杠桿越高，披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息越多，但（戚嘯艷，2012）等認(rèn)為公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平與財(cái)務(wù)杠桿的高低無(wú)關(guān)。孫燁等（2009）、裴瀟等（2013）認(rèn)為國(guó)有控股公司比非國(guó)有控股公司傾向于披露更多的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，但是也有研究表明控股權(quán)性質(zhì)與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系（李晚金等，2008）。在外部影響因素方面，周守華、陶春華（2012），畢茜等（2012）認(rèn)為法律法規(guī)及政策制度的出臺(tái)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有促進(jìn)作用，且在法規(guī)出臺(tái)后，企業(yè)傾向于披露更多的環(huán)境會(huì)計(jì)信息（尚會(huì)君等，2007）。一般認(rèn)為，強(qiáng)污染行業(yè)的企業(yè)比其他行業(yè)的企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息更多，比如尚會(huì)君等（2007），并且重污染行業(yè)與非重污染行業(yè)的披露水平存在顯著差異（王建明，2008）。對(duì)于地域差異對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響，學(xué)者們持有不同的觀點(diǎn)。范紅偉（2009）等認(rèn)為地區(qū)差異會(huì)影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，經(jīng)濟(jì)活躍的東部相對(duì)于偏遠(yuǎn)的西部來(lái)說(shuō)，有更多的企業(yè)披露了環(huán)境會(huì)計(jì)信息，而李朝芳（2012）等的研究則表明地區(qū)差異與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平無(wú)顯著相關(guān)性。

從上述環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究可以看出，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式上，大多數(shù)學(xué)者比較認(rèn)同的是既披露貨幣信息，也披露非貨幣的環(huán)境績(jī)效信息；在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的期初和探索階段，可采用補(bǔ)充報(bào)告形式，而在發(fā)展成熟階段更傾向于采用獨(dú)立報(bào)告形式進(jìn)行披露；對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的研究表明我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平低，披露質(zhì)量不高，存在諸多問(wèn)題需要進(jìn)一步探索解決；而在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響因素方面，除了對(duì)企業(yè)規(guī)模和盈利能力這兩個(gè)影響因素普遍認(rèn)可外，對(duì)于其他因素的影響作用存在較大爭(zhēng)議，這可能與研究樣本和研究方法的選擇有關(guān)，還需要進(jìn)一步深入的研究。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐應(yīng)用探索展望

通過(guò)對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展和研究成果的回顧，可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善仍任重而道遠(yuǎn)。與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用的差距明顯，雖然在不斷學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，但是由于國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家與我國(guó)國(guó)情和研究認(rèn)識(shí)的差別，使得我們?cè)诮梃b過(guò)程中出現(xiàn)了一定的偏差；在環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論研究方面，大多仍沒(méi)有脫離傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論框架，對(duì)于實(shí)踐的指導(dǎo)性不強(qiáng)，這些理論研究很少被采納進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究方面，不管是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式，還是對(duì)其影響因素的研究，都尚未形成較為一致的結(jié)論?？偟膩?lái)說(shuō)，目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究仍然存在研究重點(diǎn)不夠突出，研究主線不夠明確，研究不夠深入等問(wèn)題。筆者認(rèn)為，結(jié)合我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)及其信息披露實(shí)踐開(kāi)展研究，可以更真切地看到問(wèn)題所在。雖然隨著研究的深入和實(shí)踐的推進(jìn)，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的公司越來(lái)越多，披露的內(nèi)容也逐漸豐富，但是筆者在查閱上市公司近兩年的年報(bào)、環(huán)境報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等報(bào)告中有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容時(shí)發(fā)現(xiàn)，目前企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息基本都融入在企業(yè)傳統(tǒng)的各種報(bào)告當(dāng)中（只有極少數(shù)公司采用獨(dú)立報(bào)告方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息），披露的方式和內(nèi)容在不同的企業(yè)之間存在很大差異，有的企業(yè)披露的內(nèi)容多，而有的企業(yè)披露的內(nèi)容很少，有的披露了環(huán)境財(cái)務(wù)信息和環(huán)境績(jī)效信息，而有的企業(yè)只披露了環(huán)境績(jī)效信息，還有一個(gè)比較明顯的特征是，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的選擇性披露——“報(bào)喜不報(bào)憂”，披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息更傾向于反映企業(yè)在環(huán)境方面做出的努力和改善，而對(duì)環(huán)境的不良影響很少披露。

企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在的問(wèn)題，究其原因，主要在于我國(guó)缺乏相關(guān)的準(zhǔn)則和制度對(duì)企業(yè)的披露行為進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)。同時(shí)，我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到準(zhǔn)則和制度的制定也需要理論研究成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的支持?？梢?jiàn)，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展仍需不斷努力，尋求突破和完善。尤其是在新形勢(shì)下，環(huán)境問(wèn)題不斷凸顯，公眾環(huán)保意識(shí)不斷增強(qiáng)，環(huán)境會(huì)計(jì)作為處理企業(yè)環(huán)境問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)管理信息系統(tǒng)，亟需突破和完善，并最終應(yīng)用于實(shí)踐當(dāng)中?；诖?，筆者認(rèn)為，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)未來(lái)的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用探索應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行：

（一）借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐提供理論指導(dǎo)。

1.由于我國(guó)與國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究在客觀上存在差距，所以仍有必要繼續(xù)有選擇地對(duì)國(guó)外研究方法和成果進(jìn)行學(xué)習(xí)和借鑒，對(duì)國(guó)外文獻(xiàn)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行深入、全面和正確的理解，同時(shí)還要結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況選擇性的吸收。

2.在基本理論的研究上，需要進(jìn)一步深入研究，突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本理論框架，結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論和方法進(jìn)行創(chuàng)新和發(fā)展，形成一套較為完善和高認(rèn)可度的環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論框架體系。

3.在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究上，應(yīng)當(dāng)突出研究重點(diǎn)，拓寬研究視角，運(yùn)用更多的研究方法，尤其是在進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)，對(duì)于研究樣本和研究方法的選取應(yīng)當(dāng)更為嚴(yán)謹(jǐn)，使實(shí)證研究結(jié)論更接近實(shí)際。

（二）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐探索，為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究與推廣應(yīng)用提供參考。

1.雖然目前我國(guó)尚不具備出臺(tái)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件，但是可以制定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)制度，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐探索的期初階段，可以小范圍試點(diǎn)，以重污染行業(yè)的上市公司為試點(diǎn)單位，嚴(yán)格按照要求進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。隨著試點(diǎn)工作的推進(jìn)，修訂和完善相關(guān)制度，進(jìn)而推廣到更大范圍的上市公司，為環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供經(jīng)驗(yàn)支持和依據(jù)。

2.強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合。通常，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露會(huì)增加企業(yè)成本，所以大多數(shù)企業(yè)不愿意主動(dòng)披露詳盡的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。所以，結(jié)合我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的推進(jìn)程度，對(duì)部分企業(yè)，尤其是重污染行業(yè)的企業(yè)實(shí)行強(qiáng)制披露，而對(duì)其他企業(yè)可鼓勵(lì)自愿披露。

3.在披露模式上，筆者認(rèn)為在現(xiàn)階段及未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間，可采用補(bǔ)充報(bào)告的形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，將環(huán)境會(huì)計(jì)信息融入企業(yè)年報(bào)、董事會(huì)報(bào)告、招股說(shuō)明書(shū)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等已有的報(bào)告當(dāng)中，這樣可以保持會(huì)計(jì)信息的完整性，便于信息使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)估。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)有條件的企業(yè)積極探索對(duì)報(bào)告的形式、內(nèi)容和框架，為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的后期發(fā)展和完善積累經(jīng)驗(yàn)。

4.加強(qiáng)監(jiān)督和指導(dǎo)，積極推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的審計(jì)工作，只有對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，才能有效地促進(jìn)企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的規(guī)范性、完整性和可靠性，進(jìn)而促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

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