◆周克清

自20世紀(jì)80年代以來，世界各國不斷進行著此起彼伏的稅制改革，其改革的重點主要是兩個方面：其一是降低宏觀稅負水平，其二則是完善稅制模式，或曰優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。在改革開放以來的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，我國應(yīng)當(dāng)怎樣設(shè)計稅收制度、完善稅制模式，從而準(zhǔn)確有效地把握我國稅制改革的基本路徑，是由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中必須解決的基本問題。西南財經(jīng)大學(xué)汪孝德教授長期從事稅制模式的研究，取得了較為豐碩的成果，本文就其理論進行簡要的概括，以期望能夠?qū)ξ覈愔颇Ｊ降霓D(zhuǎn)變或稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化有所助益。

一、稅制模式的內(nèi)涵與外延

關(guān)于稅制模式的研究，我國學(xué)界在上世紀(jì)80年代中期開始就有所涉及，但對稅制模式的內(nèi)涵與外延研究相對較少。其中，馬國強（1986）①馬國強：《論確立我國稅制模式的客觀依據(jù)》，《財經(jīng)問題研究》，1986年第6期，第12-17頁。認為，稅制模式是一個國家諸種稅收之間相互關(guān)系的基本形式，包括稅種的分布及各種稅之間的關(guān)系兩部分內(nèi)容。邱華炳、童錦治（1988）②邱華炳，童錦治：《論我國經(jīng)濟特區(qū)目標(biāo)稅制模式及其動態(tài)實現(xiàn)》，《涉外稅務(wù)》,1988年第3期，第14-18頁。認為，稅制模式是指為了實現(xiàn)特定的調(diào)控目標(biāo)而形成的稅制結(jié)構(gòu)的一般格局。陳大本、陳大為(1990)③陳大本，陳大為：《從效率與公平的角度看特區(qū)稅制模式的選擇》，《特區(qū)經(jīng)濟》,1990年第3期，第22-23頁。認為，稅制模式是指以某種（類）稅為主體稅種的稅制體系。

在此基礎(chǔ)上，汪孝德（1991）④汪孝德：《論社會主義初級階段的稅制模式》，《稅收縱橫》，1991年第2期，第1-6頁。將稅制模式更加高度地概括為“一個國家在一定時期內(nèi)稅收制度改革的根本方向和所要達到的基本格局，也就是稅制的總體結(jié)構(gòu)”。他認為，稅制模式包括體系和結(jié)構(gòu)兩個層次的含義。稅制模式的體系，包括正確選擇主體稅種及其若干配套稅種兩個方面的內(nèi)容；而稅制模式的結(jié)構(gòu)則包括稅種結(jié)構(gòu)、稅目結(jié)構(gòu)、稅率結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。

此后，學(xué)界圍繞稅制模式或稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵與外延進行了更加深入的研究，但其基本邏輯則是在上世紀(jì)80年代至90年代初奠定的。

二、稅制模式的選擇及其影響因素

（一）稅制模式的選擇

關(guān)于稅制模式的選擇，學(xué)界最初是從經(jīng)濟特區(qū)的稅制模式開始展開研究的。比如，房寶廈（1986）①房寶廈：《特區(qū)稅制結(jié)構(gòu)最佳模式的選擇》，《福建論壇(經(jīng)濟社會版)》，1986年第10期，第28-30頁。認為，以所得稅為主體稅種、低稅負的稅制體系是特區(qū)稅制的最佳模式；邱華炳、童錦治（1988）②邱華炳，童錦治；《論我國經(jīng)濟特區(qū)目標(biāo)稅制模式及其動態(tài)實現(xiàn)》，《涉外稅務(wù)》,1988年第3期，第14-18頁。認為，經(jīng)濟特區(qū)應(yīng)選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；而陳大本、陳大為（1990）③陳大本，陳大為：《從效率與公平的角度看特區(qū)稅制模式的選擇》，《特區(qū)經(jīng)濟》,1990年第3期，第22-23頁。則認為，特區(qū)應(yīng)選擇以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式。同期，周少云（1986）④周少云：《論建立以產(chǎn)品稅為主體的稅制模式》，《江西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》，1986年第5期，第38-42頁。認為，我國應(yīng)建立以產(chǎn)品稅為主體的稅制模式；胡靖華（1987）⑤胡靖華：《應(yīng)逐步建立以所得稅為主體的稅制模式——與周少云同志商榷》，《江西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》，1987年第4期，第81-84頁。則對周少云的觀點進行了正面的反駁，認為應(yīng)逐步建立以所得稅為主體的稅制模式；高培勇（1988）⑥高培勇：《社會主義初級階段稅制改革模式選擇的思路》，《財貿(mào)經(jīng)濟》，1988年第11期，第43-45頁。認為，以所得稅為主體稅種的模式是最佳的稅制模式，而現(xiàn)實的社會經(jīng)濟條件決定了必須以流轉(zhuǎn)稅和所得稅的“雙主體”模式作為過渡模式；董慶錚（1989）⑦董慶錚：《對“雙主體”稅制模式的異議》，《中央財政金融學(xué)院學(xué)報》，1989年第2期，第55-57頁。對“雙主體”稅制模式進行了質(zhì)疑，認為應(yīng)當(dāng)建立以增值稅為基礎(chǔ)，以所得稅為主導(dǎo)，其他稅種相配套和補充的復(fù)稅制體系；關(guān)棣堯（1990）⑧關(guān)棣堯：《從流轉(zhuǎn)稅與所得稅比較看我國稅制模式的選擇》，《河北大學(xué)學(xué)報》，1990年第3期，第128-131頁。認為，在社會主義商品經(jīng)濟條件下，我國應(yīng)當(dāng)建立以所得稅為主體稅種的稅制模式。

汪孝德（1992）⑨汪孝德，葉子榮，尹音頻：《中國社會主義稅制理論研究》，成都：成都科技大學(xué)出版社，1992年版，第62-76頁?？偨Y(jié)了上世紀(jì)80年代及90年代我國稅制模式研究的基本觀點，認為學(xué)界逐漸形成了五種稅制模式論，即：以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅制模式，以所得稅為主體稅種的稅制模式，以資源稅為主體稅種的稅制模式，以流轉(zhuǎn)稅、所得稅和資源稅為三元主體的稅制模式，以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的“雙主體”稅制模式。應(yīng)當(dāng)說，汪孝德教授的總結(jié)代表了學(xué)界其時及之后的研究潮流，以致到現(xiàn)在稅制模式或稅制結(jié)構(gòu)的研究依然基本在此框架下進行。

（二）主體稅種的選擇標(biāo)準(zhǔn)

稅制模式的研究離不開主體稅種的選擇，無論是哪種稅制模式均需要回答采用何種稅或稅類作為主體稅種。汪孝德（1991）⑩汪孝德：《論社會主義初級階段的稅制模式》，《稅收縱橫》，1991年第2期，第1-6頁。認為，主體稅種的選擇取決于兩個因素：一是該稅種在整個財政收入中的地位，二是在整個國民經(jīng)濟運行中所處的地位。

他認為，流轉(zhuǎn)稅的收入功能及其性質(zhì)決定了其在我國現(xiàn)階段稅制模式中的主體地位，主要是因為流轉(zhuǎn)稅作為價內(nèi)稅，能有效地保證國家財政收入的穩(wěn)定增長，能夠在緩解財政收入和財政支出的尖銳矛盾中發(fā)揮十分重要的作用；能有效地調(diào)節(jié)商品的價格水平，形成國家宏觀調(diào)控的稅收杠桿；在征收和監(jiān)管環(huán)節(jié)便于操作，使其基本上能適應(yīng)目前我國的經(jīng)營管理水平和稅務(wù)干部素質(zhì)的客觀狀況。

從我國的稅制改革歷史來看，流轉(zhuǎn)稅基本上在量上占據(jù)主體地位，在計劃經(jīng)濟體制時代與其客觀經(jīng)濟社會條件是相適應(yīng)的，但隨著社會主義市場經(jīng)濟的逐步完善，對于主體稅種的選擇應(yīng)有所變化。流轉(zhuǎn)稅存在明顯的稅負轉(zhuǎn)嫁問題，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)為追求自身利益而進行的流轉(zhuǎn)稅負轉(zhuǎn)嫁，容易造成稅負不公，影響市場機制的有序運行。故而在客觀上要求我們建立以所得課稅為主的稅制模式，充分發(fā)揮市場對于資源配置的基礎(chǔ)性作用，促進公平競爭。從收入分配的角度來看，縮小收入差距，實現(xiàn)分配的“公平”也要求具有收入分配效應(yīng)的稅種發(fā)揮相應(yīng)的作用，因此需要強化所得稅的主體地位。

（三）稅制模式選擇的影響因素

一般認為，稅制模式的選擇和確立，要受到社會經(jīng)濟諸多因素的影響與制約。比如，汪孝德（1991）①汪孝德：《論社會主義初級階段的稅制模式》，《稅收縱橫》，1991年第2期，第1-6頁。認為，稅制模式的選擇依存于不同歷史階段的不同社會經(jīng)濟條件。從經(jīng)濟條件的角度分析，在社會主義初級階段我國應(yīng)該形成以效率優(yōu)先為主并適當(dāng)注意公平為稅收目標(biāo)的稅制模式。從社會條件的角度來分析，稅制模式的選擇和確定，要受生產(chǎn)力發(fā)展水平、社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟管理體制、經(jīng)濟管理水平和稅收征管水平因素的制約。此外，稅制模式的選擇與確定，還要考慮納稅人的納稅能力、納稅習(xí)慣以及居民對稅收的心理感應(yīng)和承受能力等因素。為此，汪孝德教授將影響和決定稅制模式的經(jīng)濟社會條件概述為三個方面，即生產(chǎn)力的發(fā)展水平和國民收入的增長水平、社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟管理體制、經(jīng)營管理水平和稅收征管水平。

其后，汪孝德（1993）②汪孝德：《稅制模式論》，《天府新論》，1993年第2期，第27-30、52頁。對上述觀點進行了更為精細化的闡釋；汪孝德（1994c）③汪孝德，劉 勇：《市場經(jīng)濟與稅制模式》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》，1994年第5期，第3-8頁。認為，包括經(jīng)濟發(fā)展水平、國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟運行機制在內(nèi)的經(jīng)濟特征、稅收運行目標(biāo)、國民收入水平和分配格局等都在不同程度上制約著稅制模式的選擇。汪孝德（1994d）④汪孝德，劉 勇：《稅收政策目標(biāo)與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化》，《新疆財經(jīng)》，1994年第6期，第38-40頁。則進一步從稅收政策的財政收入目標(biāo)、經(jīng)濟效率目標(biāo)和公平分配目標(biāo)等方面闡釋了稅收政策目標(biāo)影響稅制模式選擇的機制。汪孝德（1997）⑤汪孝德，劉家新，朱明熙：《稅收調(diào)控論》，成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，1997年版，第 122-127頁。從稅收調(diào)控功能的角度闡釋了其對稅制結(jié)構(gòu)（稅制模式）選擇的影響。

從現(xiàn)有的研究成果來看，大部分均沒有超出汪孝德等為代表的學(xué)界先賢在上世紀(jì)八九十年代的研究框架及水平。

三、我國稅制模式演變規(guī)律預(yù)測

（一）稅制模式演變的“三段式”規(guī)律

關(guān)于稅制模式的選擇，學(xué)界大部分學(xué)者均認為稅制模式不是一成不變的，需要隨著社會經(jīng)濟基礎(chǔ)的變遷而相應(yīng)變化。比如，高培勇、邢成（1987）⑥高培勇，邢 成：《對我國稅制改革目標(biāo)模式的再思考》，《現(xiàn)代財經(jīng)》，1987年第3期，第42-45、51頁。認為我國稅制模式存在一個以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為“雙主體”的過渡模式到以所得稅為主體的目標(biāo)模式的動態(tài)演變過程；姚朝智（1989）⑦姚朝智：《對現(xiàn)行稅制的剖析及改革的幾點思考》，《經(jīng)濟問題探索》，1989年第7期，第25-28頁。認為，稅制模式的演變需要從以流轉(zhuǎn)稅、所得稅和資源稅三稅并重的稅制模式，逐步過渡到以所得稅為主體的最佳稅制模式。

汪孝德（1992）⑧汪孝德，葉子榮，尹音頻：《中國社會主義稅制理論研究》，成都：成都科技大學(xué)出版社，1992年版，第62-76頁。在總結(jié)學(xué)界前期成果的基礎(chǔ)上，認為在稅制模式的研究呈現(xiàn)出“三段式”的演變規(guī)律：第一階段，即改革開放初期為以流轉(zhuǎn)稅為主體的 “單主體”的稅制模式；第二階段，即20世紀(jì)末至21世紀(jì)20年代開始向以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的“雙主體”中期模式轉(zhuǎn)化；第三階段，即21世紀(jì)20年代至中葉則逐漸向以所得稅為主體的“單主體”的目標(biāo)模式演變。其后，汪孝德（1994e）⑨汪孝德：《略論我國稅制模式的演變規(guī)律》，《當(dāng)代財經(jīng)》，1994年第10期，第32-34、36頁。、汪孝德（1995a）⑩汪孝德：《再論我國稅制模式的演變規(guī)律》，《內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》，1995年第2期，第45-49頁。、汪孝德（1995b）k、汪孝德（2000）l汪孝德，尹音頻，劉 蓉：《中國稅制模式設(shè)計、預(yù)測與運行研究》，成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2000年版，第11-12頁。則進一步完善了稅制模式演變的“三段式”規(guī)律理論。以圖示表示為：

k汪孝德：《我國稅制模式的幾個理論與實踐問題》，《財經(jīng)論叢》，1995年第5期，第26-31、40頁。

（二）“雙主體”稅制模式論

盡管所得稅為主體的稅制模式具有非常多的優(yōu)點，但汪孝德教授認為在我國以所得稅為單主體的稅制模式只能作為目標(biāo)模式。他深入考察了我國當(dāng)時的生產(chǎn)力發(fā)展水平和國民收入狀況，認為在短期內(nèi)不可能實現(xiàn)以所得稅為主體稅類的稅制模式，故而主張在我國建立“雙主體”稅制模式。其間，汪孝德（1992）①汪孝德，葉子榮，尹音頻：《中國社會主義稅制理論研究》，成都：成都科技大學(xué)出版社，1992年版，第62-76頁。提出了“以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重”的“雙主體”稅制模式的概念，汪孝德（1994a）②汪孝德，劉 勇：《雙主體稅制模式之我見》，《財貿(mào)經(jīng)濟》，1994年第1期，第41-43頁。、汪孝德（1994b）③汪孝德，劉 勇：《再論雙主體稅制模式》，《天府新論》，1994年第4期，第25-29頁。和汪孝德（1999a）④汪孝德：《三論“雙主體”稅制模式》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》，1999年第3期，第17-20頁。先后三次系統(tǒng)地闡述了“雙主體”稅制模式論。

其中，汪孝德（1994a）⑤汪孝德，劉 勇：《雙主體稅制模式之我見》，《財貿(mào)經(jīng)濟》，1994年第1期，第41-43頁。認為，稅制模式的建立必須堅持稅收中性原則，講求稅收效率；又必須重視稅收的宏觀調(diào)控作用。從稅收效率考察，稅收超額負擔(dān)與稅率的平方成同向變化關(guān)系，故而要降低流轉(zhuǎn)稅的稅負水平，逐步擴大所得稅的征收范圍及稅負水平；從稅收作用考察，流轉(zhuǎn)稅有助于優(yōu)化資源配置，而所得稅的宏觀調(diào)控和收入分配作用更強，均需要在社會經(jīng)濟運行中加以有效發(fā)揮，而且二者都具有較強的財政收入作用；從征管水平考察，則需要不斷提高征管能力，加強對所得稅的征管?？傮w上看，需要構(gòu)建起流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的“雙主體”稅制模式。

汪孝德（1999a）⑥汪孝德：《三論“雙主體”稅制模式》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》，1999年第3期，第17-20頁。則進一步認為，既要繼續(xù)維護流轉(zhuǎn)稅的主體地位，又要看到流轉(zhuǎn)稅與市場經(jīng)濟體制不相適應(yīng)的一面，進而要求確立所得稅的主體地位，從而建立起“雙主體”稅制模式。同時，汪孝德（1999b）⑦汪孝德：《我國稅制模式演變模式》，《經(jīng)濟學(xué)家》，1999年第4期，第99-103頁。闡釋了我國稅制模式的演變規(guī)律，并重申了建立“雙主體”稅制模式的觀點。

總的來說，汪孝德教授自上世紀(jì)九十年代初期開始研究稅制模式問題以來，不斷深入對該問題的認識，發(fā)表了十余篇學(xué)術(shù)論文，出版了三部專著，對我國稅制模式的選擇及演變提出了非常獨特的見解。他開創(chuàng)性地提出了稅制模式的三段式演進規(guī)律，并主張我國在現(xiàn)階段要建立“雙主體”稅制模式。該理論經(jīng)過長期的實踐證明是正確的，得到了理論及實務(wù)界大多數(shù)同志的贊同。他非常重視稅制模式運行研究的可行性，不僅注意稅制模式的理論構(gòu)架和邏輯推演，而且非常實證地分析了各主要稅種運行情況，注意其設(shè)計的稅制模式在實踐和操作上的可行性。

當(dāng)然，全面系統(tǒng)地研究稅制模式問題，是一項非常艱巨的任務(wù)，仍需學(xué)界繼續(xù)努力研究并共同推動我國稅制目標(biāo)模式的早日實現(xiàn)。