稅務稽查第三方評審制度的實踐探索

◆唐 磊 ◆唐國強 ◆范衛(wèi)鋒

一、前言

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，雖然各級稅務部門對稽查各環(huán)節(jié)進行了許多手段上的創(chuàng)新，并由此不斷完善風險評估體系，但是，這些努力并沒有從根本上提高稅務稽查的公平、公正性，其過程的信息局限性以及過程的不透明性阻礙了我國稅務稽查的順利開展，因此，加強稅務稽查第三方評審，導入第三方評審制度對我國完善稅務稽查工作具有重要的作用。

稅務稽查第三方評審制度，其核心內(nèi)容是通過主動公開稽查過程，邀請第三人對稽查的全過程進行觀察，以防止稽查人員濫用職權(quán)、侵害納稅人權(quán)益或違反廉政紀律的行為發(fā)生。評審的目的是解決執(zhí)法爭議，維護稅法尊嚴，提高納稅遵從。一般而言，第三方評審人員主要是由財政、會計、稅務事務所、造價事務所及非涉案市民代表等構(gòu)成。從整個制度執(zhí)行的過程分析來看，主要有以下幾個環(huán)節(jié)：

（一）案源環(huán)節(jié)，即稽查、風險監(jiān)控部門聯(lián)合聽取第三方代表意見和建議，根據(jù)其掌握行業(yè)涉稅信息，結(jié)合前期風險應對情況，逐步完善稽查選案指標，豐富稽查案源信息庫。

（二）檢查環(huán)節(jié)，即第三方代表根據(jù)稽查部門提供的選案信息，自行選擇一定數(shù)量的檢查對象進行走訪，了解檢查人員執(zhí)法情況和遵守廉政規(guī)定情況。

（三）審理環(huán)節(jié)，即第三方代表參加聽證會，旁聽稅務聽證過程，查看聽證筆錄，就聽證情況發(fā)表建議和意見。

（四）執(zhí)行環(huán)節(jié)，即作出稽查決定后，除涉及國家機密、商業(yè)秘密和個人隱私的情況，稅務部門將決定內(nèi)容和執(zhí)行結(jié)果書面告知第三方代表。

二、稽查第三方評審制度的可行性和必要性

（一）背景分析

當前一些地區(qū)的稅務稽查工作存在著一些矛盾與沖突，具體表現(xiàn)在：職能定位不準，引導納稅遵從不夠。片面強調(diào)稽查查補收入的職能，把稽查作為完成收入任務的“調(diào)節(jié)器”；過程控制不足，稽查局對案件的各個環(huán)節(jié)質(zhì)量、效率和飽和度缺少全程制約與監(jiān)督，影響了稅務執(zhí)法的權(quán)威性和公正性；服務職責不清，執(zhí)法剛性有余，柔性不足，重執(zhí)法輕服務的觀念長期存在，稽查主要精力放在案件查處上，缺少主動為企業(yè)把脈稅收風險的配套措施；保護權(quán)益不實，稅務行政處罰的自由裁量權(quán)未予以規(guī)范，個別地區(qū)對納稅人下達的處理處罰的文書使用不規(guī)范，造成雙方溝通不暢，發(fā)生不必要的誤解。

（二）可行性分析和國際借鑒

黨的十八屆三中全會指出：全面深化改革，必須堅持維護社會公平正義，需要不斷推動制度創(chuàng)新。就稅務稽查而言，稽查制度創(chuàng)新是財稅改革的重要內(nèi)容之一。

1.國內(nèi)稅收制度關(guān)于第三方評審的法律淵源

《稅收征管法》規(guī)范了稅務機關(guān)的義務和納稅人的權(quán)利，把稅務機關(guān)與納稅人定位為“服務與客戶”的關(guān)系，規(guī)定了稅務執(zhí)法人員的角色，既是執(zhí)法員又是服務員，要求在依法履職的基礎上提供一流的服務。

《稅務稽查工作規(guī)程》要求稅務稽查應當以事實為根據(jù)，以法律為準繩，堅持公平、公開、公正、效率的原則。稅務稽查應當依靠人民群眾，加強與有關(guān)部門、單位的聯(lián)系和配合?！缎姓幜P法》則要求行政處罰遵循公正、公開原則；稅務行政處罰的聽證，遵循合法、公正、公開、及時和便民的原則。

在我國，納稅人應當有權(quán)依據(jù)《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》及《稅收征管法》的要求舉行聽證、申請行政復議、提起行政訴訟或取得國家賠償。這些國內(nèi)法上的救濟程序具有一整套健全的法律制度規(guī)定，為稽查過程中實施第三方評審，保護納稅人的合法權(quán)益，提供了法律淵源。

2.外國專家關(guān)于納稅遵從模型的理論支撐。 荷蘭稅務專家Henk Elffers提出了“滑坡模型”：信任稅務部門和自愿遵從納稅依賴于有利的社會表征，即良好的社會環(huán)境、稅收負擔和執(zhí)法程序相關(guān)的公平感知。信任取決于合作并促進合作，當稅務部門以低水平的審計和處罰回應納稅人的合作時，納稅信任度便會螺旋下降。而第三方評審即基于該模型，有效解決稽查過程中的爭議，提高雙方信任度，最終目的是避免納稅遵從的“滑坡”。

3.國內(nèi)其他政府部門有關(guān)第三方評審理論的運用。我國對申請ISO9000質(zhì)量管理體系認證的組織，要求由獨立的第三方認證機構(gòu)進行認證審核，按照ISO9001質(zhì)量管理體系的要求，由認證機構(gòu)中取得資格的外部審核員進行審核，審核合格的組織便可以獲得國家認可的質(zhì)量管理體系認證證書。

在規(guī)范政府采購評審問題上，財政部規(guī)定由采購人和采購代理機構(gòu)、評標委員會、競爭性談判小組和詢價小組組成評審委員會，由評審委員會或第三方機構(gòu)依法履行各自職責，公正、客觀、審慎地組織和參與評審工作。

（三）第三方評審對稅務稽查工作的必要性

1.納稅人對稽查部門公正執(zhí)法的要求

依法治稅和公正執(zhí)法是依法治國方略和依法行政在稅收領域的具體體現(xiàn)，同時也是稅收工作的靈魂與核心。納稅人渴望有一個公平、公正的競爭環(huán)境，讓所有納稅人在同一個起跑線上公平競爭。實施稽查第三方評審，加強稽查全過程的監(jiān)督制約，促使稽查人員進一步規(guī)范自己執(zhí)法行為，一方面嚴格執(zhí)行各項稅收政策，保證國家各項稅收不折不扣的落實到位，另一方面切實維護納稅人的合法權(quán)益，構(gòu)筑誠信、和諧、互動的稅收征納關(guān)系。

2.基層稽查部門推行服務式稽查的要求

近年來，全國稅務系統(tǒng)以深入貫徹落實科學發(fā)展觀為指導，以優(yōu)化經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境為契機，著力轉(zhuǎn)變不適應、不符合科學發(fā)展觀的思想觀念，著力推動新時期稅務稽查工作更好更快地協(xié)調(diào)發(fā)展，努力實現(xiàn)稅務稽查執(zhí)法工作公正、公開、透明，其具體要求就是要在如何轉(zhuǎn)變觀念、解決問題上下工夫，就是把單一的執(zhí)法管制型稽查逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榉招突?，以“服務”為核心，服務于納稅人，服務于稅收征管，服務于市場經(jīng)濟的發(fā)展。建立并實施稽查第三方評審制度，要求納稅服務工作者們轉(zhuǎn)變觀念，堅持以人為本，規(guī)范稽查執(zhí)法行為，以促進稽納關(guān)系的不斷進步。

3.當前探索專業(yè)化稽查道路的必然要求

稽查工作的專業(yè)化要求按照一體化、系統(tǒng)化、專業(yè)化、規(guī)范化的工作思路，在保持現(xiàn)有機構(gòu)、人員、隊伍穩(wěn)定的前提下，通過合理調(diào)整機構(gòu)職能，科學確定職責分工，優(yōu)化人力資源配置，提高稽查專業(yè)化水平；進一步優(yōu)化、整合稽查局業(yè)務流程，實行一體化的稽查。即：設立專業(yè)化的檢查崗位，實行統(tǒng)一案源、集中審理、專業(yè)化檢查、獨立執(zhí)行；各級稽查局充分整合，融為一體，同時承擔各自稽查局的選案與審理工作。而第三方評審恰恰體現(xiàn)了專業(yè)化稽查工作的基本要求。

4.新時期“陽光稽查”的內(nèi)在要求

“陽光稽查”是納稅人和稅務機關(guān)共同參與，允許納稅人自行糾錯，體現(xiàn)“人性化、公開化”特點的新型和諧的稅務稽查方式?！瓣柟饣椤币髨猿终杖婀_、堅持稽查告知制度、堅持查前約談和輔導、堅持稽查建議反饋制度、堅持查后講評制度和堅持案后跟蹤管理制度。建立并實施稽查第三方評審制度，邀請第三人對稅務稽查的全過程進行觀察，通過各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)稽查信息的公開、公正、真實，充分實現(xiàn)了“陽光稽查”的要求。

三、吳江地稅實施稽查第三方評審的實踐

2011年5月，吳江地稅發(fā)布了《吳江地稅稽查工作第三方評審實施辦法》，借助第三方的力量幫助納稅人降低涉稅風險，構(gòu)筑“和諧稅收”?！掇k法》明確規(guī)定了第三方評審的內(nèi)涵、分類、范圍、實施、處理等內(nèi)容，《辦法》共八章二十一條，有十三種表證單書。具體內(nèi)容為：1.構(gòu)建第三方評審的基礎平臺。邀請財政、審計、律師事務所、會計師事務所、造價師事務所等專業(yè)人員，以及非涉案人大代表和政協(xié)委員，組成評審專家?guī)欤＜規(guī)烀麊魏秃喗橛∷⒊蓛詫ν夤肌?.設計第三方評審的業(yè)務流程。稅務稽查的查處，分一般程序與評審程序兩種。一般程序，即按稽查工作規(guī)程規(guī)定的稅務稽查四環(huán)節(jié)進行查辦案件，無評審環(huán)節(jié)。評審程序，即補查對象可按照廣泛性和專業(yè)性相結(jié)合的原則，從專家?guī)熘腥我膺x定奇數(shù)專家組成評審小組對稽查案件進行過程評審。兩個環(huán)節(jié)可根據(jù)納稅人的需求隨時進行轉(zhuǎn)換。3.加強第三方評審的過程控制。堅持內(nèi)外結(jié)合、賬實結(jié)合、縱橫結(jié)合、談檢結(jié)合和評查結(jié)合，運用多方信息，強化環(huán)節(jié)銜接，綜合利用多種有效方法加強過程控制。在案源環(huán)節(jié)，評審人員現(xiàn)場參加風險評估、稽查案源推送例會，從評審角度評估推送到稽查部門查處的稅收高風險案例，對其提出意見和建議，盡量避免“模型失效，風險不實”。在檢查環(huán)節(jié)，根據(jù)稽查部門提供的選案信息，評審組隨機選擇被查對象進行走訪，了解檢查人員執(zhí)法情況和遵守廉政規(guī)定情況，助力“兩權(quán)”監(jiān)督。在審理環(huán)節(jié)，把案件 “案頭審理”移送到“評審程序”中來，讓當事納稅人、行業(yè)維權(quán)協(xié)會和中評審專家等多方參與到案件審理過程中來。在充分了解案情并審閱卷宗資料基礎上，評審組借助自身專業(yè)知識，對稅務處理決定內(nèi)容進行分析，通過參加案件查審理例會、稅務聽證會，查看詢問筆錄、底稿和證據(jù)材料等客觀公正地對稅務稽查案件發(fā)表獨立的評審意見。在執(zhí)行環(huán)節(jié)，稽查部門作出稽查決定后，除涉及國家機密、商業(yè)秘密和個人隱私的情況外，決定內(nèi)容和執(zhí)行結(jié)果都將書面反饋給評審組。4.推行第三方評審的查后回訪。邀請第三方評審員對查結(jié)企業(yè)進行稽查回訪，對稽查干部在稽查過程中執(zhí)行稅法情況、廉潔自律、公開公平的內(nèi)容進行評審調(diào)查，對回訪反饋意見中涉及稽查干部違法違紀行為的，嚴格執(zhí)行過錯責任追究。自2011年以來，吳江地稅共組織第三方評審活動37次，提出建議性意見98條，修改完善了內(nèi)部執(zhí)法流程、規(guī)章制度18項，稽查入庫率、結(jié)案率分別達到了100%和98.1%，納稅人自查質(zhì)量也有了明顯提升。

通過推行第三方評審，對稅務稽查工作起到了一定的促進作用：一是提高了工作規(guī)范性。通過完善第三方監(jiān)督，有利于辦案人員在稽查過程中規(guī)范程序和完善證據(jù)，增強了稽查工作的針對性、準確性。二是拓展了工作新思路。通過充分汲取專家評審團的智慧和經(jīng)驗，豐富了稽查工作的視野和思路，提升了工作效率。三是落實了執(zhí)法責任制。第三方評審進一步完善了稽查制度建設，促進了執(zhí)行過錯責任追究機制的落實，提升了稽查干部規(guī)范執(zhí)法和廉潔自律意識。

四、完善第三方評審應用的建議

（一）建立相關(guān)制度，為第三方評審提供政策依據(jù)

第三方信息共享法制化。實現(xiàn)第三方稅務稽查共享法制化的最突出表現(xiàn)是稅務稽查協(xié)助義務法制化。仔細的查閱我國稅務稽查的相關(guān)法律文件就可以發(fā)現(xiàn)目前我國在稅務稽查聯(lián)合制度方面仍有所欠缺。雖然有人已經(jīng)提出了建立國稅、地稅聯(lián)合稅務稽查機制，但是，這種機制并沒有形成行之有效的系統(tǒng)戰(zhàn)略，且要完善這項策略，僅僅聯(lián)合國稅和地稅部門進行稽查是遠遠不夠的，政府部門的稅務稽查還必須與相關(guān)的會計事務所或者其他權(quán)威機構(gòu)實現(xiàn)聯(lián)合稽查才能保證稅務稽查的透明性和公平性，這樣才能保障公民的知情權(quán)不被侵犯。那么，如何才能保障第三方積極有效地參與到對社會經(jīng)濟主體的稅務稽查呢？首先，必須要保證各方之間的信息共享法制化。與其他國家相比，我國目前還沒有出臺全國性的關(guān)于稅務稽查信息共享的相關(guān)法律法規(guī)，沒有在法律基礎上完善我國稅務稽查聯(lián)合制度的基本條件。《征管法》僅僅是部門法，它并沒有詳細地對稅務部門之外的有關(guān)機構(gòu)的協(xié)助問題做出規(guī)定，沒有對違反涉稅協(xié)助義務應承擔的法律責任做出詳細說明，所以并不能強制要求稅務部門與第三方在稅務稽查工作上進行有效地溝通。因此，實現(xiàn)第三方信息共享法制化是貫徹稅務稽查第三方評審制度必不可少的條件。

（二）加強信息溝通，為第三方評審提供媒介主體

在實現(xiàn)第三方信息共享法制化的基礎上，要貫徹稅務稽查第三方評審制度還必須逐步完善溝通稅務稽查主體之間的媒介。在這里，不僅要將關(guān)注點集中在稅務機關(guān)與納稅主體上，還應當集中在稅務機關(guān)與第三方評審主體上，這樣，形成三方制約才能最大限度地減少納稅腐敗的幾率，實現(xiàn)稅務稽查的公平性和可視性。

（三）全程引入評審機制，進一步提高納稅遵從度

由于納稅人對龐雜的稅收法律體系、政策的理解不夠全面、及時和準確，致使納稅人在納稅過程中不同程度存在涉稅風險。全程引入第三方評審，借助專家力量幫助納稅人降低涉稅風險，成為全社會綜合納稅服務體系的重要一環(huán)。

一要推廣專家評審制度。首先，完善相關(guān)的法律制度，重點是要進一步明確專家的權(quán)利和義務，實現(xiàn)權(quán)利和義務的一致性，同時要完善糾錯和問責機制，增加活動組織者的現(xiàn)場監(jiān)督職能。其次，建立職業(yè)的專家評審制度，實行政府采購評審專家職業(yè)化制度，建立一支職業(yè)化的專家隊伍，建立相對科學的進入和淘汰機制。除此之外，需進一步加大對評審專家的培訓力度，對評審專家實行定期的培訓制度，特別是要加大對評審專家進行有關(guān)政府采購相關(guān)法律、法規(guī)和政策等方面的培訓。

二要建立委托第三方免費查前輔導制度。在檢查中，實行稽查“查前輔導”制度，通過對相關(guān)負責人進行輔導、交流，有針對性地向納稅人講解相關(guān)稅收法律法規(guī)，輔導納稅人依法誠信納稅；在輔導中，對情節(jié)輕微、態(tài)度誠懇的納稅人，采用約談的方式，給納稅人改正的機會。對問題較多而不自查自糾的企業(yè)或個人，依法嚴肅查處。與此同時，要求納稅人對稅務干部文明執(zhí)法、辦事效率和廉潔自律等方面進行監(jiān)督，并對如何做好稽查工作提出寶貴意見。

三要建立專家全程參與評審的制度。專家全程參與評審制度要求專家評審委員會以客觀公正的態(tài)度站在第三方的立場，對稅務稽查案件發(fā)表獨立的評審意見，評審意見對稽查案件處理具有一定的約束力，稽查部門記錄在案并在審理時予以充分考慮。

四要善于吸納專家的合理意見。在充分了解案情并到稽查局查閱卷宗資料后，讓專家參加案件審理會議并發(fā)表第三方評審意見，一旦，專家的合理意見得到審理委員會成員的一致認同，則可以使納稅人的合法權(quán)益得到充分維護。

（四）建立協(xié)作機制，積極穩(wěn)妥地推進聯(lián)合稽查工作

國家稅務局、地方稅務局以及第三方評審畢竟是不同管轄范圍的部門，如果要使稅務稽查行為保持統(tǒng)一，保證聯(lián)合稽查能力得到最大限度發(fā)揮，一個相當重要的前提就是要保證各方具備行之有效的溝通協(xié)調(diào)環(huán)境和渠道。在具體的聯(lián)合稽查實施過程中，可以成立國稅、地稅以及第三方稅務聯(lián)合稽查特別小組，三方全司其職，相互權(quán)衡，相互制約，相互監(jiān)督，實現(xiàn)稽查過程公平、公正。與此同時，還可以搭建信息交流平臺，指定相關(guān)機構(gòu)和負責人專門協(xié)調(diào)各方工作任務，保證信息交換以及相互監(jiān)督的順利執(zhí)行。

國家稅務局、地方稅務局以及第三方聯(lián)合稽查是一項創(chuàng)新性的工作，不同地區(qū)的稅務機關(guān)因各自條件的制約，不可能單純地強調(diào)其規(guī)模與數(shù)量，聯(lián)合行動必須根據(jù)實際情況審時度勢，有計劃、有步驟的逐層展開。各方應該在有效溝通的基礎上聯(lián)合擬定稅務稽查計劃，共同選案、聯(lián)合稽查、全方位地處理。與此同時，也可以對一些重點行業(yè)等國地稅共同管理的企業(yè)或機構(gòu)開展分行業(yè)的聯(lián)合稽查。在此基礎上，探索出國家稅務局、地方稅務局以及第三方評審機構(gòu)聯(lián)合稽查辦法，避免貪污腐敗，實現(xiàn)稽查過程的公平合法，最終實現(xiàn)多方聯(lián)合稽查的規(guī)范化、制度化。

五、結(jié)語

經(jīng)濟全球化和電子商務給我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)帶來的翻天覆地變化，影響著我國稅務稽查的順利開展，因此，不斷創(chuàng)新我國稅務稽查制度對于健全我國稅收制度具有非常重要的作用。稅務稽查第三方評審制度顯而易見是我國稅收制度的一項重大改革，它能夠有效地避免稅務稽查過程中出現(xiàn)的違法腐敗現(xiàn)象，進一步體現(xiàn)稅務稽查的公平性，提高納稅遵從度，當然，有效地確保它的順利實施還需要在實踐中不斷經(jīng)受考驗。

[1]何松輝.關(guān)于建立第三方涉稅信息交換機制的實踐思考[EB/OL].http://www.yygtax.gov.cn/yygtax/article_content.jsp?id=20110519004525&src_smallclassid=. 2011-05-19.

[2]荊門市地方稅務局.關(guān)于建立國、地稅聯(lián)合稅務稽查機制的思考[EB/OL].http://www.hb-l-tax.gov.cn/jms/ztdy/201103/t20110330_56488.shtml.2011-04-30.

[3]關(guān)于建立國地稅機構(gòu)間協(xié)調(diào)與合作機制的思考[EB/OL].http://www.wenmi114.com/wenmi/zongjie/dia oyanbaogao/2007-01-23/200701234764.html.2007-01-23.

[4]埃里?！た讫R勒.稅收行為的經(jīng)濟心理學[M].國家稅務總局科研所，譯.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.

[5]孫玉霞.稅收遵從：理論與實證[M].北京：社會科學文獻出版社，2008.