（聊城大學(xué)東昌學(xué)院 山東聊城252000）

為了促進(jìn)農(nóng)業(yè)與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，農(nóng)產(chǎn)品一直是稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的重點(diǎn)。增值稅作為我國(guó)的第一大稅種對(duì)農(nóng)產(chǎn)品征稅的優(yōu)惠也體現(xiàn)在諸多方面，但農(nóng)產(chǎn)品的稅務(wù)處理一直飽受爭(zhēng)議。本文就納稅人在購進(jìn)與銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了舉例說明。

一、農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

根據(jù)增值稅暫行條例第十五條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品可以免征增值稅。同時(shí)，農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者生產(chǎn)過程中購進(jìn)的化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜以及支付的水電費(fèi)都負(fù)擔(dān)了增值稅，為了保持稅負(fù)平衡避免重復(fù)征稅，購買者可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。

例1：某食品加工廠系一般納稅人，從農(nóng)民手中收購花生收購憑證上注明收購價(jià)格為50 000元。貨已入庫，款項(xiàng)已經(jīng)支付。進(jìn)項(xiàng)稅額=50 000×13%=6 500（元）。

借：原材料 43 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）6 500

貸：銀行存款 50 000

根據(jù)增值稅暫行條例第二條的規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品享受優(yōu)惠稅率13%。因此，對(duì)于一般納稅人而言，除了從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品之外的購進(jìn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與一般的購進(jìn)原材料或產(chǎn)成品的業(yè)務(wù)，除了稅率不同沒有什么區(qū)別。

例2：一般納稅人從農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)企業(yè)購進(jìn)中藥材一批，取得了增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款10 000元，增值稅額1 300元。原材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)通過銀行存款支付。

借：原材料 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 300

貸：銀行存款 11 300

二、農(nóng)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

非初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者的一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，按照購進(jìn)不含稅價(jià)款的13%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣做法同例1。銷售初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，按照不含稅銷售額確認(rèn)收入，按照13%稅率確認(rèn)銷項(xiàng)稅，比一般貨物基本稅率17%低四個(gè)百分點(diǎn)。但是增值稅暫行條例規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2011］137號(hào)）規(guī)定，自2012年1月1日起，對(duì)從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅，納稅人既銷售蔬菜又銷售其他增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)分別核算蔬菜和其他增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額；未分別核算的，不得享受蔬菜增值稅免稅政策。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅 ［2012］75號(hào)）規(guī)定，自2012年10月1日起，對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。對(duì)既銷售鮮活肉蛋產(chǎn)品又銷售其他增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)分別核算上述鮮活肉蛋產(chǎn)品和其他增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額；未分別核算的，不得享受部分鮮活肉蛋產(chǎn)品增值稅免稅政策。納稅人銷售免稅貨物按照增值稅專用發(fā)票的管理規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票，而且普通發(fā)票金額應(yīng)該是含稅銷售額，銷貨方按價(jià)稅合計(jì)收取款項(xiàng)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定：對(duì)于增值稅即征即退、先征后返的方式退還或者返還的稅款屬于政府直接支付的貨幣性資產(chǎn)，屬于政府補(bǔ)助的范圍之內(nèi)可以計(jì)入補(bǔ)貼收入內(nèi)。但政府補(bǔ)助并不包括直接減免的稅款，所以納稅人銷售免稅項(xiàng)目減免繳納的增值稅不屬于政府補(bǔ)助。增值稅暫行條例規(guī)定用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)材料或貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅，不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此對(duì)于從事蔬菜和部分鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā)零售的納稅人而言，從農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)者購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品不存在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題，應(yīng)該按照收購價(jià)款與相關(guān)采購費(fèi)用的合計(jì)作為購進(jìn)存貨的成本。此項(xiàng)處理不同于例1和例2。

例3：某蔬菜批發(fā)商系增值稅一般納稅人，2014年3月從蔬菜生產(chǎn)商購進(jìn)蔬菜一批支付價(jià)款50 000元，同時(shí)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)1 000元。商品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)通過銀行存款支付。當(dāng)月將該批蔬菜銷售開具普通發(fā)票，標(biāo)明的銷售額60 000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

購進(jìn)時(shí)：

借：庫存商品 51 000

貸：銀行存款 51 000

銷售時(shí)：

借：銀行存款 60 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 51 000

貸：庫存商品 51 000

期末時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 51 000

本年利潤(rùn) 9 000

銷售時(shí)：

借：銀行存款 60 000.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 53 097.35

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額）6 902.65

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）6 902.65

貸：營(yíng)業(yè)外收入 6 902.65

結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)分錄同上。

期末時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 53 097.35

營(yíng)業(yè)外收入 6 902.65

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 51 000.00

本年利潤(rùn) 9 000.00

從會(huì)計(jì)處理上看，兩種做法結(jié)轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的數(shù)額相同并不影響企業(yè)所得稅的繳納。當(dāng)企業(yè)銷售的貨物既有免稅項(xiàng)目又有應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)該分別核算兩者的銷售額，若購入的貨物進(jìn)項(xiàng)稅全部進(jìn)行了抵扣，需要把用到免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”科目記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目里面。

三、新政策對(duì)蔬菜、部分鮮活肉蛋產(chǎn)品納稅人稅負(fù)的影響

某大型超市系一般納稅人，假定財(cái)稅［2012］75號(hào)文實(shí)行前，超市向蔬菜生產(chǎn)者購進(jìn)蔬菜，購進(jìn)價(jià)為x,按照13%扣除率作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣后，實(shí)際成本87%。含稅售出價(jià)為y。則其毛利率：a=［y/（1+13%）-87%x］÷［y/（1+13%）］×100%，應(yīng)納稅額=［y/（1+13%）-x］×13%。 實(shí)行新政策后購進(jìn)價(jià)為 87%x，因不存在13%的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的問題 （與原來的成本保持一致），而且銷售環(huán)節(jié)不需要繳納銷項(xiàng)稅，要想保持原來的毛利率不變，售出價(jià)為y’=88.50%y，應(yīng)納稅額為零。

對(duì)于從事銷售部分鮮活肉蛋產(chǎn)品的納稅人計(jì)算過程同上。因此，實(shí)行新政策后，納稅人無論是農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者還是其他納稅人，發(fā)生購進(jìn)業(yè)務(wù)，不僅不需要納稅，而且售出價(jià)比原來降低11.50%，仍然可以保持原來的毛利率。從事銷售蔬菜、部分鮮活肉蛋產(chǎn)品的納稅人，可以通過提高收購價(jià)格的方式使農(nóng)民獲得利潤(rùn)的空間或者通過降低售出價(jià)的方式讓利于民，緩解我國(guó)蔬菜行業(yè)“賣菜難，買菜貴”的現(xiàn)狀。Z