□（廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣西柳州545004）

隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些大型連鎖超市和商場為了解決籌資問題，紛紛推出各種各樣的購物卡。如今，購物卡消費(fèi)日漸成為一種新興的消費(fèi)模式，受到商家和消費(fèi)者的廣泛接受。那么企業(yè)發(fā)行購物卡的本質(zhì)是什么?購物卡折扣和購物卡銷售企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)又該如何處理?

一、“購物卡”銷售的本質(zhì)

購物卡是指在商業(yè)流通或服務(wù)領(lǐng)域中，由商業(yè)企業(yè)發(fā)售并由購卡人按照一定的折扣預(yù)先支付金額，具有一定面值，在一定期限內(nèi)用于購物或消費(fèi)服務(wù)的使用憑證。購物卡，可以看成是一種代金券，通常有不同的面值。發(fā)卡企業(yè)銷售購物卡時(shí)，有一定的折扣，比如100元面值的購物卡，一般會(huì)售90元，這其中的10元就是折扣。那么購物卡折扣的本質(zhì)是什么呢?現(xiàn)階段，很多人都認(rèn)為這是發(fā)卡企業(yè)為了刺激銷售，提高業(yè)績而使用的一種促銷手段，購物卡折扣應(yīng)該用“銷售費(fèi)用”來核算。然而，本文認(rèn)為企業(yè)發(fā)行購物卡的本質(zhì)是一種籌資行為，購物卡是一種特殊的債權(quán)憑證。按照會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式的原則，購物卡折扣應(yīng)該用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算更為合理，理由如下：

（一）購物卡需要預(yù)先支付價(jià)款，具有“時(shí)間差”的功能

購物卡需要預(yù)先支付價(jià)款購買，持有者在一定的有效期內(nèi)可以代替現(xiàn)金使用。不同商家發(fā)行的購物卡有效期長短不同，有的購物卡有效期長達(dá)3年。這樣，購物卡從商家發(fā)行，到消費(fèi)者使用購物卡，中間有一定的“時(shí)間差”。由于商家發(fā)行購物卡時(shí)，并沒有發(fā)生商品的轉(zhuǎn)移，也就是說購物卡雖然具有面值，但是并不具有商品的屬性，因此可以把購物卡看成一種特殊的債權(quán)憑證。商家通過發(fā)行購物卡這種方式籌集到資金，這些資金可以在一定的期限內(nèi)為自己使用，這就是商家的一種籌資行為。購物卡折扣可以理解為商家為了籌集資金，而提前支付的利息。

（二）購物卡籌資便利，籌資費(fèi)用較低

股票、債券等有價(jià)證券的發(fā)行，必須具備一定的條件，經(jīng)過嚴(yán)格的程序?qū)彶?，并獲得國家證監(jiān)會(huì)的批準(zhǔn)，方可發(fā)行。銀行借款也要滿足銀行各種苛刻的條件，甚至還要有抵押物作為借款的擔(dān)保。發(fā)行購物卡籌資不僅程序簡便，而且受到的國家監(jiān)管力度較弱，這樣的方式籌資輕而易舉。另外，相對(duì)于發(fā)行股票、債券較高的傭金費(fèi)用，購物卡發(fā)行的費(fèi)用很低，制作購物卡只需要購買一臺(tái)讀卡機(jī)，一套軟件即可，籌資費(fèi)用幾乎為零。

（三）購物卡籌資資金成本較低

資金成本是使用資金所付出的代價(jià)。債券、銀行借款一般需要按期支付利息，而購物卡折扣是購物卡有效期內(nèi)提前支付給購買者的利息，發(fā)卡企業(yè)不需要在有效期內(nèi)再次給購買者按期支付利息。比如，企業(yè)向銀行借入三年期借款100元，根據(jù)中國人民銀行公布的銀行三年期的借款利率是6.15%，即使按照單利核算，企業(yè)需要每年支付利息6.15元，三年一共是18.45元。而100元面值的購物卡，有效期三年，購物卡折扣10元，則三年的利息一共就是10元，每年的利率只有3.33%，如果購物卡的有效期越長，則資金成本越低?？梢?，與同期的銀行存款相比，購物卡籌資資金成本幾乎降低一半。更為重要的是，一些過期的購物卡上沉淀的現(xiàn)金也是一筆不小的收入，這同樣可以降低購物卡籌資的資金成本。

二、購物卡發(fā)行和使用相關(guān)會(huì)計(jì)處理

企業(yè)發(fā)行購物卡涉及的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要包括銷售購物卡時(shí)能否確認(rèn)收入、消費(fèi)者持卡消費(fèi)增值稅的納稅時(shí)間、持卡人未在有效期內(nèi)消費(fèi)，卡內(nèi)剩余金額的核算。

（一）銷售購物卡時(shí)能否確認(rèn)收入

發(fā)卡企業(yè)雖然銷售了購物卡，但是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，仍然由發(fā)卡企業(yè)承擔(dān)和享有，與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)同樣由發(fā)卡企業(yè)所掌控。另外，由于持卡者并未消費(fèi)，其所購買商品的成本也就不可能可靠的計(jì)量。因此，發(fā)卡企業(yè)銷售購物卡時(shí)不能確認(rèn)收入，應(yīng)通過“預(yù)收賬款”核算。

（二）消費(fèi)者持卡消費(fèi)增值稅的納稅時(shí)間

2010年 《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。根據(jù)這條規(guī)定，商家不得提前開具發(fā)票。發(fā)卡企業(yè)銷售購物卡時(shí)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入，因此也就不能開具增值稅發(fā)票，等持卡者消費(fèi)時(shí)，再根據(jù)所消費(fèi)的商品或服務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅稅率開具發(fā)票，這樣做同時(shí)也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

（三）持卡人未在有效期內(nèi)消費(fèi)，卡內(nèi)剩余金額的核算

持卡人未在有效期內(nèi)消費(fèi)，卡內(nèi)剩余金額作廢，這是因持卡人的原因造成無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)?？梢杂谩盃I業(yè)外收入”進(jìn)行核算。

（四）舉例說明購物卡發(fā)行和使用相關(guān)會(huì)計(jì)處理

例：某超市5月銷售面值為1 000元的購物卡，實(shí)際發(fā)行價(jià)為900元，折扣為100元。7月，消費(fèi)者憑該購物卡在該超市企業(yè)購買了價(jià)值800元的商品。購物卡的價(jià)格是含稅價(jià)格，假設(shè)增值稅稅率為17%。其會(huì)計(jì)處理如下：

1.5月銷售購物卡時(shí)：

借：庫存現(xiàn)金 900

財(cái)務(wù)費(fèi)用 100

貸：預(yù)收賬款 1 000

2.7月持卡人消費(fèi)：

借：預(yù)收賬款 800.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 683.76

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）116.24

3.如果持卡人未在有效期內(nèi)消費(fèi)，剩余的金額為5元。

借：預(yù)收賬款 5

貸：營業(yè)外收入 5