王躍武

(湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410079)

獨(dú)立審計(jì)在其發(fā)展過程中一直難以擺脫一種指責(zé):獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立，甚或助紂為虐。這同時(shí)伴隨著一種困惑:為什么獨(dú)立審計(jì)主體往往被被審計(jì)者所控制?這些不滿、指責(zé)、困惑又催生了獨(dú)立審計(jì)的政府管制話題，然而其效果往往與預(yù)期相去甚遠(yuǎn)。這些混亂甚至誘發(fā)部分人“革命”的念頭:獨(dú)立審計(jì)有沒有必要存續(xù)下去?!

這些糾結(jié)是國際性的，但于我國尤甚。這些混亂是普遍性的，印證了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)之所以存在的重要理由:“協(xié)調(diào)不是經(jīng)濟(jì)學(xué)的一種假定的前提……它是集體行動(dòng)的結(jié)果，這種集體行動(dòng)的目的在于維持那管制沖突的規(guī)則”［1］。因此，筆者試圖用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析獨(dú)立審計(jì)及其付費(fèi)中存在的沖突，探討是否存在穩(wěn)定秩序的可能“‘合法程序’，其目的不是產(chǎn)生利益的協(xié)調(diào)，而是要從利益的沖突中產(chǎn)生秩序”［2］。

一、公司獨(dú)立審計(jì)及其付費(fèi)的沖突

溯本追源，“獨(dú)立審計(jì)在本質(zhì)上是委托——代理關(guān)系及其問題的產(chǎn)物，是用一定的監(jiān)督成本來減少代理者的各種‘機(jī)會(huì)主義’傾向或行為所帶來的效率損失，并力圖使總代理成本得以降低。獨(dú)立審計(jì)的基本職能就是利用其獨(dú)立性與專業(yè)性，對(duì)代理者(被審計(jì)的經(jīng)營管理層)的活動(dòng)及其產(chǎn)生的信息進(jìn)行鑒證，以幫助委托人緩解在‘信息不對(duì)稱’上的劣勢(shì)”［2］。因而獨(dú)立審計(jì)的當(dāng)事人及其關(guān)系可如下圖所示:

圖1 獨(dú)立審計(jì)邏輯關(guān)系圖

但是，公司成為獨(dú)立審計(jì)的主要對(duì)象之后，該審計(jì)關(guān)系就發(fā)生了復(fù)雜得多的變化:一是審計(jì)服務(wù)需求者多元化甚至泛化，它不僅包括傳統(tǒng)的債權(quán)人，還包括眾多現(xiàn)有或潛在的股權(quán)投資者及眾多其他利益相關(guān)者。這種變化使審計(jì)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)有了社會(huì)性的特點(diǎn)，也使政府對(duì)它的干預(yù)或管制有了較有力的理由。二是審計(jì)服務(wù)需求者與被審計(jì)者關(guān)系的復(fù)雜化。傳統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)中，這二者是相互獨(dú)立存在或運(yùn)營的法人實(shí)體，它們與審計(jì)主體構(gòu)成比較穩(wěn)定的三角形關(guān)系;但對(duì)于公司的獨(dú)立審計(jì)，審計(jì)服務(wù)需求者與被審計(jì)者通過各種契約締結(jié)成網(wǎng)絡(luò)化、結(jié)構(gòu)化的公司，因而其審計(jì)關(guān)系衍變成整體上是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與公司之間的二元關(guān)系，而公司內(nèi)部又是一個(gè)復(fù)雜的層級(jí)化結(jié)構(gòu)，實(shí)質(zhì)上的審計(jì)服務(wù)需求者(公司的資源委托者)與實(shí)際上受審計(jì)的資源代理者(公司經(jīng)營管理層)內(nèi)置于公司中。這種變化了的審計(jì)關(guān)系可用圖2 表示。三是公司獨(dú)立審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)的變化使其付費(fèi)機(jī)制發(fā)生重要變化。傳統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)中，審計(jì)服務(wù)需求者單一而明確，且外在于被審計(jì)者，也是審計(jì)付費(fèi)者，審計(jì)主體從審計(jì)服務(wù)需求者那里拿錢而實(shí)施審計(jì)，實(shí)際上是其審計(jì)代理者，對(duì)其履行提供審計(jì)信息產(chǎn)品的職責(zé);但對(duì)于公司獨(dú)立審計(jì)，在法律形式上是由獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與公司簽訂審計(jì)合同，但由于公司的具體事務(wù)是由經(jīng)營管理層控制的，審計(jì)合同的審批與履行(包括獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的確定、價(jià)款的確定與支付等)也是如此，因而實(shí)際上的被審計(jì)者(經(jīng)營管理層)成了審計(jì)主體直接的付費(fèi)者或客戶(盡管公司及經(jīng)營管理層支付給他們的價(jià)款在本源上仍是來自于資源委托者)，進(jìn)而對(duì)有盈利目的的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)形成重要的控制力。因此，公司獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)中，作為實(shí)際付費(fèi)者的資源委托者在審計(jì)付費(fèi)上“隱形化”了，進(jìn)而逐漸被獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)有意無意地遺忘了，似乎以為公司的經(jīng)營管理層才是決定其生存的“衣食父母”。這樣的邏輯中，關(guān)于審計(jì)究竟是“受誰之托、忠誰之事”的基本問題竟然變得模糊了。

圖2 公司獨(dú)立審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)的變化

這種變化使公司獨(dú)立審計(jì)中若干重要沖突逐漸顯性化甚至尖銳化。

1、資源委托者與資源代理者之間的沖突更為顯著化

這種沖突雖然是個(gè)老問題，但公司獨(dú)立審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)所發(fā)生的這種變化使我們有理由相信:在公司獨(dú)立審計(jì)中，審計(jì)主體并不能像傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中那樣有顯著的傾向來幫助資源委托者緩解在“信息不對(duì)稱”上的劣勢(shì)、進(jìn)而遏制資源代理者的機(jī)會(huì)主義行為及其引致的代理成本，甚至可能被掌握付費(fèi)控制權(quán)的資源代理者(公司經(jīng)營管理層)所控制，這樣可能非但不能遏制、反而加劇代理問題。或者說，公司獨(dú)立審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)上的重要變化反而可能使之成為代理問題的一部分，即可能順應(yīng)資源代理者對(duì)審計(jì)服務(wù)及其信息產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行選擇的要求、加劇資源委托者在信息上相對(duì)于資源代理者的劣勢(shì)。

2、審計(jì)服務(wù)需求者與審計(jì)服務(wù)供應(yīng)者之間的沖突

傳統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)服務(wù)的需求者與供應(yīng)者之間是種“買賣的交易”關(guān)系，通過“經(jīng)濟(jì)上的勸誘或強(qiáng)迫”而聯(lián)結(jié)，這樣后者成為前者直接的審計(jì)代理者，直接服從與服務(wù)于前者對(duì)資源代理者所提供的、有待審計(jì)的對(duì)象或信息進(jìn)行審計(jì)的信息需求。

但在公司獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)中，盡管從實(shí)質(zhì)上分析，這種審計(jì)業(yè)務(wù)上的委托—代理關(guān)系并沒有改變，但在實(shí)際運(yùn)作過程中，卻因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)需求者并不直接對(duì)供應(yīng)者付費(fèi)、而且往往不能控制公司的付費(fèi)過程而使這種關(guān)系模糊化或隱形化，審計(jì)服務(wù)供應(yīng)者在不同程度上、有意無意間淡忘了:他們?nèi)允菍徲?jì)需求者在審計(jì)業(yè)務(wù)上的代理者，他們?cè)趯徲?jì)業(yè)務(wù)中所得的價(jià)款仍是來源于資源委托者交付于公司進(jìn)行經(jīng)營的資源，他們?nèi)詰?yīng)對(duì)審計(jì)服務(wù)需求者履行“受人之托、忠人之事”的職業(yè)道德;甚至有不少審計(jì)服務(wù)供應(yīng)者屈從于直接付費(fèi)給他們的公司經(jīng)營管理層對(duì)審計(jì)報(bào)告意見進(jìn)行選擇的壓力。這實(shí)際上是審計(jì)服務(wù)供應(yīng)者作為審計(jì)業(yè)務(wù)代理者對(duì)審計(jì)服務(wù)需求者實(shí)施的另一類“機(jī)會(huì)主義行為”，這也使二者之間的利益沖突逐漸尖銳化，作為審計(jì)委托者的投資者起訴獨(dú)立審計(jì)主體的案件在近些年來所呈現(xiàn)的迅速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)就是典型例證。

3、審計(jì)服務(wù)需求者之間的沖突

傳統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)中，審計(jì)服務(wù)需求者比較單一而明確，不僅與外部的資源代理者、審計(jì)業(yè)務(wù)代理者的關(guān)系較為簡(jiǎn)單、明確，而且在其內(nèi)部也比較容易協(xié)調(diào)，很少存在嚴(yán)重的利益沖突。但是，對(duì)于公司的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)服務(wù)需求者眾多而且其關(guān)系比較復(fù)雜，使他們之間的沖突也逐漸顯著化、嚴(yán)重化。

(1)投資者與其他利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求與付出不同

投資者包括現(xiàn)有的股權(quán)投資者與債權(quán)投資者，其他利益相關(guān)者包括潛在的投資者、供應(yīng)商、經(jīng)銷商或客戶、政府機(jī)構(gòu)、社區(qū)居民等。前者對(duì)審計(jì)服務(wù)及其信息產(chǎn)品的質(zhì)量要求較高，后者則相對(duì)較低。但這種公共性信息產(chǎn)品是按照相關(guān)法律法規(guī)的要求、以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)提供的，因而對(duì)前者需求的滿足程度顯然不如后者。另一方面，對(duì)于審計(jì)服務(wù)的付費(fèi)，投資者是主要的承擔(dān)者，而其他利益相關(guān)者基本上處于“搭便車”的狀態(tài)。因而，在公司獨(dú)立審計(jì)中，從需求的滿足程度與對(duì)付費(fèi)的貢獻(xiàn)程度的對(duì)比關(guān)系看，其他利益相關(guān)者是占了投資者“便宜”的。

(2)債權(quán)投資者與股權(quán)投資者的沖突

雖然相對(duì)于其他利益相關(guān)者而言，二者對(duì)審計(jì)服務(wù)信息質(zhì)量的要求較高，但還是存在差異性的:前者主要關(guān)注能否對(duì)有關(guān)公司償還能力的財(cái)會(huì)信息提供一種確定性的增量，而后者關(guān)注的是對(duì)有助于揭示公司價(jià)值及其變動(dòng)的信息提供足夠的保證，對(duì)信息含量(范圍、精度等衡量維度)的要求更甚于前者，因而從統(tǒng)一提供的審計(jì)信息產(chǎn)品上得以實(shí)現(xiàn)的滿足程度也相對(duì)較低。

(3)不同股權(quán)投資者之間的沖突

主要區(qū)分為大股東與中小股東，他們?cè)诠惊?dú)立審計(jì)上的差異性或沖突主要體現(xiàn)在他們與資源代理者(公司經(jīng)營管理層)的關(guān)系大不相同。大股東憑借股權(quán)集中度上的優(yōu)勢(shì)往往獲得對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)及其運(yùn)作的控制權(quán)，可選派自己的人員參與甚至控制公司的治理機(jī)關(guān)，因而在相當(dāng)程度上成為公司的“內(nèi)部股東”，它與公司資源代理者在信息擁有量上的劣勢(shì)并不明顯，甚至成為公司經(jīng)營管理層的組成部分;而中小股東限于股權(quán)的分散性及組織難度，很難在公司治理結(jié)構(gòu)及其運(yùn)作中發(fā)揮與其股權(quán)比例相對(duì)應(yīng)的影響力，成為事實(shí)上的“外部股東”，他們與公司經(jīng)營管理層之間的“信息不對(duì)稱”劣勢(shì)自然比較明顯，因而對(duì)公司獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)在需求無疑更為強(qiáng)烈;另一方面，大股東往往憑借對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)，比如董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)的控制權(quán)，能對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇、審計(jì)過程及其信息產(chǎn)品進(jìn)行較主動(dòng)的、有利于自身的選擇——如果大股東與中小股東的利益目標(biāo)趨同(同股同利)，那么中小股東可以搭下大股東的“便車”;但遺憾的是，現(xiàn)實(shí)中大股東并不想做抑強(qiáng)扶弱的“俠客”而想做自利的“霸王”，不想讓中小股東占他的便宜、反而想依靠權(quán)力上的優(yōu)勢(shì)蠶食后者的利益。這樣，它對(duì)公司獨(dú)立審計(jì)的控制權(quán)就可能進(jìn)一步加劇它與中小股東之間的利益差異及沖突。

可見，公司獨(dú)立審計(jì)及其付費(fèi)中存在諸多沖突，其核心沖突仍存在于資源委托者與資源代理者之間，后者用前者投入公司的資源進(jìn)行審計(jì)付費(fèi)卻獲得了對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性控制力;而前者雖是實(shí)際的付費(fèi)者卻成了獨(dú)立審計(jì)中受欺負(fù)的“冤大頭”。另外，在大股東與中小股東之間、股權(quán)投資者與債權(quán)投資者之間、投資者與其他利益相關(guān)者之間也在不同層面、不同程度上存在利益沖突，集中體現(xiàn)在各自從獨(dú)立審計(jì)及其信息產(chǎn)品中的所得(信息需求的滿足程度)與所耗(對(duì)審計(jì)付費(fèi)的貢獻(xiàn)程度)對(duì)比關(guān)系上的差異性。

二、公司獨(dú)立審計(jì)及其付費(fèi)的依存關(guān)系

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的精神來看，公司的形成實(shí)質(zhì)上是通過其利益相關(guān)者，特別是投入資源的產(chǎn)權(quán)主體之間一系列交易而實(shí)現(xiàn)的。而制度經(jīng)濟(jì)學(xué)“選用‘交易’作為研究的單元，要包括沖突、依存和秩序這三種成分”。對(duì)于公司獨(dú)立審計(jì)這種相對(duì)具體而特殊的交易，存在如上所述的多方面沖突，它還能否存續(xù)下去呢?這取決于利益相關(guān)者對(duì)該交易是否存在足夠的依存關(guān)系、以克服其沖突關(guān)系所引致的分離趨勢(shì)。

1、公司與其利益相關(guān)者之間的依存關(guān)系

“利益相關(guān)者”最早由斯坦福研究所定義為“那些失去其支持組織就不復(fù)存在的團(tuán)體”［3］。公司與各利益相關(guān)者之間的依存關(guān)系也符合該定義:沒有股權(quán)投資者，就難以實(shí)現(xiàn)公司自有資本的聯(lián)合與擴(kuò)充，也就難有足夠的“本錢”去“做大事”;沒有債權(quán)投資者，公司的經(jīng)營就缺乏優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)并進(jìn)一步擴(kuò)張資本結(jié)構(gòu)的條件，也難以運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿放大其經(jīng)營績(jī)效;沒有經(jīng)營管理層作為資源代理者，則公司克服血緣或人緣局限性的專業(yè)化人才優(yōu)勢(shì)就難以發(fā)揮，公司運(yùn)作的組織成本也會(huì)比較高昂;沒有潛在投資者，公司現(xiàn)有投資者的風(fēng)險(xiǎn)就難以轉(zhuǎn)移或調(diào)整，其投資動(dòng)機(jī)就會(huì)受到嚴(yán)重的遏制，也難以在投資者及其投資短期性、波動(dòng)性的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營的長(zhǎng)期性、穩(wěn)定性;沒有供應(yīng)商、經(jīng)銷商或客戶，公司的經(jīng)營也就難以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的動(dòng)態(tài)管理與優(yōu)化;沒有政府，公司的產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)就難以有效實(shí)施;甚至沒有社區(qū)居民的理解、配合與支持，公司的經(jīng)營就可能面臨巨大的阻力或困難。

另一方面，這些利益相關(guān)者也需要通過公司這個(gè)綜合載體更好地提升其利益，期望從公司“組織租金”中分享的收益大于其他的運(yùn)用途徑或情形:投資者希望借助公司的高效經(jīng)營來實(shí)現(xiàn)其投資收益的提升;經(jīng)營管理層需借助公司的舞臺(tái)發(fā)揮其人力資本并獲得相應(yīng)報(bào)酬;供應(yīng)商、經(jīng)銷商或客戶也需要與公司合作以分享價(jià)值鏈優(yōu)化組合的“經(jīng)濟(jì)剩余”;政府也需要公司帶動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并為之提供穩(wěn)定的財(cái)源;社區(qū)居民也可從公司的存續(xù)發(fā)展中獲得就業(yè)、創(chuàng)業(yè)及其他“外溢效應(yīng)”的好處。

總之，盡管在公司存續(xù)與發(fā)展過程中各利益相關(guān)者與之存在各種利益沖突，但公司諸如資本聯(lián)合、專業(yè)化經(jīng)營管理層、法人實(shí)體經(jīng)營的長(zhǎng)期穩(wěn)定性等優(yōu)勢(shì)仍使其利益相關(guān)者有重要理由去努力維系與公司及彼此之間的依存關(guān)系。

2、利益相關(guān)者對(duì)公司獨(dú)立審計(jì)的依存關(guān)系

從獨(dú)立審計(jì)的形成歷程、特別是其典型事件中可見，獨(dú)立審計(jì)是委托者為應(yīng)對(duì)委托—代理關(guān)系中難以避免的代理問題而采取的一種監(jiān)督舉措，這對(duì)公司代理問題的解決其意義更為明顯。

無論是股權(quán)投資者對(duì)其投資價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，債權(quán)投資者對(duì)公司償還能力的評(píng)價(jià)，供應(yīng)商、經(jīng)銷商或客戶對(duì)其交易履行能力的評(píng)判，政府對(duì)其納稅狀況的稽查，還是其他利益相關(guān)者對(duì)其社會(huì)責(zé)任履行狀況的監(jiān)督，甚至是經(jīng)營管理層對(duì)其受托代理責(zé)任履行狀況的報(bào)告，都需要相關(guān)信息的提供。而這些相關(guān)信息的質(zhì)量狀況正是決定公司的代理問題是受到遏制還是趨于惡化的重要基礎(chǔ)條件，對(duì)這些相關(guān)信息質(zhì)量狀況的鑒證正是獨(dú)立審計(jì)安身立命的根本點(diǎn)。

當(dāng)然，由上可見各個(gè)利益相關(guān)者對(duì)公司經(jīng)營管理的關(guān)注內(nèi)容及對(duì)相關(guān)信息的需求并不盡相同，因而對(duì)所需的相關(guān)信息進(jìn)行鑒證或?qū)徲?jì)的需求也會(huì)在不同程度上形成差異。如果要對(duì)這些差異化的審計(jì)需求一一對(duì)應(yīng)地予以滿足，可以想見這種監(jiān)督成本會(huì)相當(dāng)高昂，甚至可能趨近于使該監(jiān)督舉措的實(shí)施不劃算的地步。因而如何控制獨(dú)立審計(jì)的實(shí)施成本，也成為保證獨(dú)立審計(jì)可行性的重要條件。一種現(xiàn)實(shí)可靠的方法就是對(duì)這些審計(jì)需求進(jìn)行合理的分類并實(shí)施適宜的分類管理，其中比較適宜的分類方式就是分為公共性的與個(gè)性化的審計(jì)需求:公共性的審計(jì)需求針對(duì)各利益相關(guān)者審計(jì)信息需求的交集部分，它對(duì)其信息需求盡管不能予以相關(guān)性程度較高的滿足，卻能以較經(jīng)濟(jì)的集中模式予以基本的滿足——這也是眾多公共性經(jīng)濟(jì)品供應(yīng)的基本特征;則個(gè)性化審計(jì)需求則要以分散的供應(yīng)模式予以相關(guān)性程度較高的滿足。

到目前為止，人們把主要注意力集中于共性審計(jì)需求及其滿足，典型的如按照“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”的要求來實(shí)施規(guī)范化的審計(jì)，而其主要審計(jì)對(duì)象又是按照“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”要求所提供的會(huì)計(jì)信息。而個(gè)性化審計(jì)需求及其滿足卻很少關(guān)注，但實(shí)際上對(duì)于各利益相關(guān)者而言是同樣甚至更重要的，因而亟待加強(qiáng)這方面的研究。

3、利益相關(guān)者對(duì)公司獨(dú)立審計(jì)付費(fèi)的依存關(guān)系

對(duì)于公司獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的付費(fèi)，各利益相關(guān)者也存在較復(fù)雜的依存關(guān)系。

首先為滿足各利益相關(guān)者共性信息需求而實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)，也即目前“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”所要求的普通審計(jì)，如果按照傳統(tǒng)獨(dú)立審計(jì)“由資源委托者直接付費(fèi)”的邏輯，則存在巨大的組織問題:各利益相關(guān)者難以準(zhǔn)確地評(píng)估獨(dú)立審計(jì)應(yīng)付費(fèi)的金額、獨(dú)立審計(jì)及其信息產(chǎn)品對(duì)各自信息需求的效用價(jià)值或貢獻(xiàn)程度，也就難以就如何分?jǐn)傇摳顿M(fèi)達(dá)成“限額的交易”，因?yàn)槠浣灰壮杀緯?huì)相當(dāng)高昂。另外，該審計(jì)付費(fèi)還要面臨其他難題:一是合作博弈過程中的“搭便車”或“綁架”行為，即投入資源越多、其轉(zhuǎn)移成本越高的越容易在談判中陷入被動(dòng);二是公共性獨(dú)立審計(jì)所產(chǎn)生的是便于復(fù)制與擴(kuò)散的信息產(chǎn)品。這都使該審計(jì)付費(fèi)的談判類似于一種“大豬博弈”［4］，其均衡狀態(tài)就是由在公司投入資源較高的投資者來承擔(dān)該“公共品”的付費(fèi)，而其他利益相關(guān)者則享有“搭便車”的“便宜”。

但即便如此，由投資者向公司公共性獨(dú)立審計(jì)付費(fèi)還是存在較大的組織成本，一是公司的投資者仍可能較多，特別是上市公司更是如此，因而在不同程度仍存在如上所述的難題，難以達(dá)成如何分?jǐn)倢徲?jì)付費(fèi)的交易;另一方面，投資者已對(duì)公司投入資源，因而再由投資者進(jìn)行審計(jì)付費(fèi)實(shí)際上是種雙重“索要”，是不合理的。

因此，由已經(jīng)成立的公司來承擔(dān)的付費(fèi)，是符合經(jīng)濟(jì)原則的，可以避免或減少公司的眾多利益相關(guān)者再次就獨(dú)立審計(jì)事務(wù)發(fā)生計(jì)量、評(píng)估、談判、簽約、相互監(jiān)督等一系列的交易成本。這正是企業(yè)或公司存在的重要理由，正如科斯指出的，“企業(yè)的本質(zhì)特征是對(duì)價(jià)格機(jī)制的取代”，其根本作用是“某一生產(chǎn)要素不必與企業(yè)內(nèi)部與之合作的其他生產(chǎn)要素簽訂一系列的契約”，從而大大減少契約簽訂、執(zhí)行、監(jiān)督等交易費(fèi)用［5］。阿爾欽與德姆塞茨從另一方向分析，“企業(yè)的實(shí)質(zhì)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，是投入的一種聯(lián)合與聯(lián)合使用，它產(chǎn)出了一個(gè)比分別使用所得的產(chǎn)出的總和更大的產(chǎn)出”［6］。

至于利益相關(guān)者個(gè)性化的審計(jì)需求，則應(yīng)由特指的利益相關(guān)者直接聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)并為其審計(jì)服務(wù)付費(fèi)，后者作為前者的審計(jì)代理者而實(shí)施審計(jì)，并向前者提供審計(jì)報(bào)告等信息產(chǎn)品，這與傳統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)付費(fèi)模式基本相同。這類獨(dú)立審計(jì)不應(yīng)由公司代為付費(fèi)，因?yàn)槿绻@樣，則該個(gè)性化的審計(jì)服務(wù)及其信息產(chǎn)品是否向其他利益相關(guān)者提供將成為兩難的選擇:若提供，則該個(gè)性化的信息產(chǎn)品又將以“公共品”的形式呈現(xiàn)，這成了變相地、盲目地?cái)U(kuò)展公司公共性獨(dú)立審計(jì)的范疇，并增加公司的信息成本;若不提供，則公司則無充分理由將“聯(lián)合使用”的資源為特定的利益相關(guān)者支付審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。

三、公司獨(dú)立審計(jì)付費(fèi)的秩序

公司獨(dú)立審計(jì)實(shí)際上可理解為一些相對(duì)特殊的交易。這些交易中，公司及其利益相關(guān)者、利益相關(guān)者之間存在各種利益沖突:利益相關(guān)者與代表公司名義行事的經(jīng)營管理層的沖突實(shí)際上是已經(jīng)存在的代理問題在該問題上的一種新的表現(xiàn)形式;利益相關(guān)者之間的沖突則主要是因?yàn)椤皥F(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”中計(jì)量的難度所引致。但他們之間又存在重要的依存關(guān)系，使公司這種“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”形式有必要存續(xù)下去。所以，需要著力探討如何對(duì)這些沖突進(jìn)行有效的管制，使獨(dú)立審計(jì)真正成為維系公司這種證明行之有效的“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”的信息條件之一。當(dāng)然，要使該管制具有可持續(xù)的效力，就需要構(gòu)建具有內(nèi)在穩(wěn)定性的秩序。

1、基本原則

(1)公司獨(dú)立審計(jì)的分類管理

對(duì)于公共性獨(dú)立審計(jì)，包括相關(guān)法律、法規(guī)強(qiáng)制實(shí)施的諸如財(cái)務(wù)報(bào)告常規(guī)審計(jì)，與雖無法律法規(guī)強(qiáng)制、但有必要向各利益相關(guān)者提供的審計(jì)服務(wù)(如對(duì)公司發(fā)布盈利預(yù)測(cè)等信息的審計(jì))，應(yīng)由公司向獨(dú)立審計(jì)主體付費(fèi);特定利益相關(guān)者個(gè)性化的審計(jì)需求，應(yīng)按照私有品“誰享有、誰付費(fèi)”的原則，由有該審計(jì)需求的利益相關(guān)者自主選擇、聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司及其提供的信息進(jìn)行審計(jì)并為之付費(fèi)。

(2)公司公共性獨(dú)立審計(jì)

應(yīng)該明確，雖然是由公司與獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)達(dá)成“買賣的交易”、簽訂審計(jì)合同，雖然是由公司經(jīng)營管理層主導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)主體的選擇、獨(dú)立審計(jì)過程的實(shí)施、獨(dú)立審計(jì)信息產(chǎn)品的形成并為之付費(fèi)，但所支付的價(jià)款仍是來自于投資者投入公司的資源。因此，獨(dú)立審計(jì)仍然是受資源委托者而不是資源代理者的委托從事審計(jì)的。在此沖突條件下為保證獨(dú)立審計(jì)主體對(duì)資源委托者的服務(wù)質(zhì)量，必須在公司治理框架中保證資源委托者在獨(dú)立審計(jì)事務(wù)的決策、執(zhí)行與監(jiān)督上的主導(dǎo)權(quán)。

(3)公司個(gè)性化獨(dú)立審計(jì)

雖然首先要由特定審計(jì)需求的利益相關(guān)者選擇適宜的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員、并與之達(dá)成“買賣的交易”，但該審計(jì)的對(duì)象仍是公司及其提供的信息，因而需要以特定利益相關(guān)者與公司達(dá)成相應(yīng)的協(xié)議為條件。如銀行等債權(quán)人在借款給公司之前或之后的存續(xù)過程中，可就其償還能力或風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的鑒證對(duì)象及其信息(如有關(guān)資產(chǎn)的流動(dòng)性、質(zhì)量或價(jià)值的信息)的審計(jì)達(dá)成協(xié)議。

2、基本制度措施

(1)獨(dú)立審計(jì)的分類管理

與其他事務(wù)相類似，我們比較自然的思路是先界定其交集部分——公共性獨(dú)立審計(jì)。該界定又有兩種基本思路，一是直接列舉或描述公共性獨(dú)立審計(jì)事務(wù)及其適用情形;另一種是先以列舉、描述等方式界定個(gè)性化獨(dú)立審計(jì)事務(wù)及其適用情形，然后以其“非集”來界定公共性獨(dú)立審計(jì)。由以上分析可見，公司各利益相關(guān)者的利益所在、對(duì)公司及其信息的需求、進(jìn)而對(duì)審計(jì)的信息需求差別較大;另一方面，獨(dú)立審計(jì)是一種監(jiān)督措施，會(huì)發(fā)生監(jiān)督成本卻難以產(chǎn)生直接的收益，因而不宜將過多的獨(dú)立審計(jì)交由公司來承擔(dān)付費(fèi)的責(zé)任。所以，采用前一種界定思路會(huì)比較經(jīng)濟(jì)適用些。

哪些審計(jì)事務(wù)應(yīng)界定為公共性的呢?其基本涵義當(dāng)然是指涉及相當(dāng)部分(當(dāng)然不一定是全部)利益相關(guān)者的共性信息需求，這些信息的質(zhì)量狀況將產(chǎn)生較廣泛的影響。具備這些特征的共性獨(dú)立審計(jì)事務(wù)應(yīng)包括但不限于以下一些情形:一是常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);二是發(fā)布盈利預(yù)測(cè)的審計(jì);三是募股說明書所載明的資金使用狀況的審計(jì);四是公司股利政策是否符合相關(guān)法規(guī)或公司章程規(guī)定的審計(jì);五是公司重大財(cái)務(wù)決策是否符合相關(guān)法規(guī)或公司章程規(guī)定的審計(jì);六是其他影響面較廣泛的事項(xiàng)的審計(jì)。

公司公共性獨(dú)立審計(jì)事務(wù)可根據(jù)事務(wù)影響面的廣泛程度、影響后果的嚴(yán)重程度從三個(gè)層次予以明確:一是法律、法規(guī)形式。對(duì)影響重大或廣泛的事務(wù)強(qiáng)制性地實(shí)施獨(dú)立審計(jì)，如基礎(chǔ)性財(cái)務(wù)報(bào)表、募股資金使用情況等。二是公司章程或其他公約的形式，由公司自覺、自愿地對(duì)認(rèn)為可能產(chǎn)生較廣泛或較重要影響的事務(wù)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，比如股利政策的合規(guī)性或合理性等。三是相當(dāng)部分利益相關(guān)者認(rèn)為需實(shí)施公共性獨(dú)立審計(jì)的情形，如相當(dāng)部分債權(quán)人認(rèn)為公司存在重大償還風(fēng)險(xiǎn)時(shí);相當(dāng)部分客戶或消費(fèi)者關(guān)注其產(chǎn)品質(zhì)量或安全性時(shí);相當(dāng)部分社區(qū)居民關(guān)注其環(huán)境管理責(zé)任及其績(jī)效時(shí)，等等。應(yīng)建立類似于“白宮請(qǐng)?jiān)赋亍钡臋C(jī)制，即聯(lián)合簽名的人數(shù)或所代表的股權(quán)及其他衡量維度達(dá)到既定的重要性程度時(shí)，公司就應(yīng)自動(dòng)地予以回應(yīng)或者實(shí)施公共性獨(dú)立審計(jì)。

(2)公共性獨(dú)立審計(jì)及其付費(fèi)的實(shí)施

其關(guān)鍵是保證資源委托者在不直接付費(fèi)的條件下仍能控制獨(dú)立審計(jì)主體及其審計(jì)信息產(chǎn)品、使之為其而不是資源代理者服務(wù)。這涉及到對(duì)作為資源代理者的經(jīng)營管理層的界定，主要是董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)作為介于公司資源委托者與負(fù)責(zé)包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制在內(nèi)的具體事務(wù)的管理的總經(jīng)理班子之間的治理機(jī)關(guān)是否列入“經(jīng)營管理層”。從現(xiàn)行比較普遍的認(rèn)識(shí)或做法看，董事會(huì)是履行經(jīng)營職能的，而監(jiān)事會(huì)幾乎不直接涉及有關(guān)公司資源配置或使用的事務(wù)，主要履行監(jiān)督的職能。因而從本質(zhì)上理解，應(yīng)將董事會(huì)列入“經(jīng)營管理層”，作為資源代理者的一部分，也應(yīng)作為受監(jiān)督(審計(jì))對(duì)象的一部分;而監(jiān)事會(huì)則更接近于作為股東會(huì)及其他利益相關(guān)者衍生的常設(shè)性監(jiān)督機(jī)構(gòu)，應(yīng)履行對(duì)包括董事會(huì)在內(nèi)的“經(jīng)營管理層”的監(jiān)督職責(zé)。這種治理關(guān)系可圖示如下:

圖3 公司治理關(guān)系新解

圖3 需要說明的是:第一，與人們一般觀念中的“公司治理結(jié)構(gòu)”略有不同的是要強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的地位與職能，將其視為與股東會(huì)聯(lián)系緊密的常設(shè)性監(jiān)督機(jī)構(gòu)，并弱化其與董事會(huì)及總經(jīng)理班子之間在經(jīng)營管理上的聯(lián)系。第二，可將“公司治理結(jié)構(gòu)”理解為兩個(gè)基本部分，一是董事會(huì)及總經(jīng)理班子，作為公司資源代理者;二是股東會(huì)及監(jiān)事會(huì)，作為資源委托者及由之直接授權(quán)的監(jiān)督機(jī)關(guān)，對(duì)資源代理者進(jìn)行監(jiān)督。

在此分析基礎(chǔ)上，公司獨(dú)立審計(jì)(特別是公共性的部分)作為一種基本的監(jiān)督措施，理應(yīng)納入“股東會(huì)及監(jiān)事會(huì)”的框架內(nèi)，而不應(yīng)象現(xiàn)行做法那樣由董事會(huì)主導(dǎo)。為實(shí)現(xiàn)“由資源委托者控制公司獨(dú)立審計(jì)”的基本目的，必須強(qiáng)調(diào):第一，公司董事會(huì)應(yīng)是受監(jiān)督對(duì)象的重要部分，不應(yīng)由之來主導(dǎo)公司的獨(dú)立審計(jì)事務(wù)。第二，必須強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督權(quán)力與功能?，F(xiàn)行較普遍的做法是拉近董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)的距離，理解為“平起平坐”的關(guān)系，實(shí)際上把監(jiān)事會(huì)矮化為董事會(huì)之下，甚或?qū)⒈O(jiān)事會(huì)異化為董事會(huì)的附庸。特別是在我國，往往將董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)的權(quán)力視為上級(jí)行政權(quán)力的分流，二者同質(zhì)，而且顯然以為董事會(huì)得到的行政權(quán)力大于監(jiān)事會(huì)所得到的，這從它們的座次排名中可得到生動(dòng)的體現(xiàn)。但殊不知，這二者擁有的并非同質(zhì)的權(quán)力，從委托——代理關(guān)系及其處理的視角看，監(jiān)事會(huì)應(yīng)該監(jiān)督董事會(huì)，這種權(quán)力的性質(zhì)與地位是自然的，不應(yīng)被政府的行政管理體制、上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的心目中地位、行政級(jí)別的高低等因素所異化。第三，監(jiān)事會(huì)的組成可以多樣化，除了股東的代表外，還應(yīng)有職工代表，甚至主要債權(quán)人也可根據(jù)與公司的相關(guān)約定選派代表參與者，這樣可擴(kuò)展監(jiān)事會(huì)監(jiān)督權(quán)力來源的廣泛性。第四，公司獨(dú)立審計(jì)應(yīng)由監(jiān)事會(huì)而不是董事會(huì)主導(dǎo)，應(yīng)將現(xiàn)在董事會(huì)下設(shè)的“審計(jì)委員會(huì)”及其職權(quán)“整體搬遷”到監(jiān)事會(huì)名下;現(xiàn)在設(shè)立的“獨(dú)立董事”也應(yīng)更名為“獨(dú)立監(jiān)事”——反正在董事會(huì)中也不履行經(jīng)營決策權(quán)，而且其設(shè)立初衷就是一種公眾性監(jiān)督，因而他們應(yīng)在監(jiān)事會(huì)中履行職責(zé)。第五，公司獨(dú)立審計(jì)合同的簽訂雖是由作為“法人代表”的董事長(zhǎng)及其領(lǐng)導(dǎo)的董事會(huì)、總經(jīng)理班子履行，但應(yīng)明確由監(jiān)事會(huì)審批的權(quán)力界定;同樣地，公司獨(dú)立審計(jì)的付費(fèi)雖要通過公司的財(cái)務(wù)程序執(zhí)行，但也應(yīng)由監(jiān)事會(huì)進(jìn)行審批。

通過這些制度措施，提升、充實(shí)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督權(quán)能，使公司治理結(jié)構(gòu)較為均衡合理，糾正現(xiàn)有由作為資源代理者的董事會(huì)主導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)的弊端。

(3)個(gè)性化獨(dú)立審計(jì)的實(shí)施

公司個(gè)性化獨(dú)立審計(jì)由有特定審計(jì)需求的利益相關(guān)者付費(fèi)，但其實(shí)施的對(duì)象是公司及其經(jīng)營管理信息，而且可能涉及到公司其他利益相關(guān)者，因而需要得到公司的許可、配合與支持。一是這類審計(jì)需以該利益相關(guān)者與公司達(dá)成的契約及相關(guān)條款為基礎(chǔ)或依據(jù)，比如銀行借款合同可能明確對(duì)公司償還能力或借款資金使用用途進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的要求。二是個(gè)性化獨(dú)立審計(jì)在實(shí)施前應(yīng)簽訂補(bǔ)充性協(xié)議，明確審計(jì)目的、依據(jù)、范圍、計(jì)劃，以及審計(jì)信息產(chǎn)品的使用規(guī)則及其違約責(zé)任等要素。三是公司監(jiān)事會(huì)作為負(fù)責(zé)監(jiān)督包括審計(jì)的機(jī)關(guān)，應(yīng)參與涉及這類獨(dú)立審計(jì)的合同、契約的審查，對(duì)這類獨(dú)立審計(jì)的實(shí)施進(jìn)行備案并予以監(jiān)督，控制其實(shí)施范圍或深度，評(píng)估并防范對(duì)其他利益相關(guān)者可能的損害。

總之，公司獨(dú)立審計(jì)存在諸多混亂與沖突，其根源在于公司已經(jīng)存在的代理問題以及導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)的失衡，即資源委托者作為獨(dú)立審計(jì)委托人的地位模糊化、并失去對(duì)獨(dú)立審計(jì)的控制權(quán);要維系公司“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”的存續(xù)，必須針對(duì)該根源性沖突調(diào)整相關(guān)制度措施、構(gòu)建自然合理的審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行秩序。

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