魏欣媛

資產(chǎn)定義的文獻(xiàn)綜述

魏欣媛

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)學(xué)中最重要的概念，但關(guān)于資產(chǎn)的定義,理論界尚無(wú)定論,實(shí)務(wù)界也莫衷一是。通過(guò)梳理資產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)定義的發(fā)展脈絡(luò)，對(duì)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”、“資源觀”和“權(quán)利觀”進(jìn)行了分析比較，提出了資產(chǎn)定義的改進(jìn)意見。

資產(chǎn)定義；演進(jìn)

一、研究意義

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是資產(chǎn)的投入、結(jié)合、運(yùn)用的過(guò)程，即通過(guò)資產(chǎn)的運(yùn)轉(zhuǎn)，為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值。在會(huì)計(jì)報(bào)告體系中,通過(guò)以資產(chǎn)為核心的各類要素的整體運(yùn)行、有機(jī)組合來(lái)綜合評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值。具體而言費(fèi)用是資產(chǎn)的消耗，收入的產(chǎn)生基于資產(chǎn)，利潤(rùn)又是費(fèi)用和收入配比的結(jié)果，負(fù)債和所有者權(quán)益是資產(chǎn)的來(lái)源。由此看來(lái)，資產(chǎn)是其他會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)。

資產(chǎn)定義的發(fā)展順序如下：斯普拉格的“服務(wù)觀”→坎寧的“貨幣服務(wù)觀”→佩頓和利特爾頓的“收入費(fèi)用觀”→斯普羅斯和穆尼茨的“服務(wù)觀”→FASB的“服務(wù)觀”→IASB的“資源觀”→ASB的“權(quán)利觀”→IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中的“權(quán)利觀”。通過(guò)不斷的繼承和發(fā)展，資產(chǎn)的定義在逐步完善。

二、發(fā)展脈絡(luò)

1.未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

1907年，斯普拉格在《帳戶哲學(xué)》提出“資產(chǎn)是即將獲得的服務(wù)的貯存”或者說(shuō)“資產(chǎn)是已經(jīng)獲取的服務(wù)的體現(xiàn)和將要獲取的服務(wù)的繼續(xù)”。斯普拉格提出了資產(chǎn)的最初定義，但提出資產(chǎn)的表現(xiàn)形式是未來(lái)服務(wù)，沒(méi)有通過(guò)描述資產(chǎn)的其他屬性來(lái)界定種差。

1929年，坎寧在《會(huì)計(jì)工作中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》提出“任何按貨幣表示的未來(lái)服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來(lái)服務(wù)，它由某些人或一批人合法地或公平地獲得。但此種(未來(lái))的服務(wù)要成為資產(chǎn)必須加以營(yíng)運(yùn)?！笨矊幵谒蛊绽穹?wù)觀的基礎(chǔ)上，采用計(jì)價(jià)理論，進(jìn)一步發(fā)展將資產(chǎn)的定義進(jìn)一步具體化，提出資產(chǎn)所提供的未來(lái)服務(wù)可以通過(guò)貨幣表現(xiàn)。

1962年，在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)—《企業(yè)普通適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，斯普羅斯和穆尼茨定義資產(chǎn)為“代表一個(gè)企業(yè)由于某些現(xiàn)在或過(guò)去的交易而獲得的預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益和權(quán)利”。未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益觀首次提出，但美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為其存在激進(jìn)性，而予以否定。直到第3號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(SFACNo.3)中，又重新確立了這種觀點(diǎn)的地位，將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中取得或加以控制的?！边@一定義建立在斯普拉格觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)在“已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)”來(lái)源于“已獲得服務(wù)的體現(xiàn)”，“獲得的預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益和權(quán)利”是從“將要獲取的服務(wù)的繼續(xù)”演化而來(lái)。同時(shí)，又進(jìn)一步發(fā)展了斯普拉格的“服務(wù)觀”。首先，在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀中，資產(chǎn)的種差是“由某些現(xiàn)在或過(guò)去的交易而產(chǎn)生的”，這說(shuō)明了資產(chǎn)的來(lái)源。其次，資產(chǎn)的屬性是“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，闡明了資產(chǎn)的作用。最重要的是，這個(gè)定義首次將會(huì)計(jì)的性質(zhì)與定義剝離。在性質(zhì)上，資產(chǎn)是稀缺的經(jīng)濟(jì)資源。但資產(chǎn)不等于資源，資源必須被分配到特定的企業(yè)，并通過(guò)交易，且能用貨幣計(jì)量，才是資產(chǎn)。

1982年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！盕ASB給出的資產(chǎn)定義的重要貢獻(xiàn)在于將資產(chǎn)與成本分離。與此同時(shí)，F(xiàn)ASB給出的定義存在兩個(gè)缺陷：第一，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并不是資產(chǎn)本身，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入需要通過(guò)未來(lái)是否實(shí)際發(fā)生及發(fā)生的數(shù)額予以證實(shí)，因而只能描述資產(chǎn)的運(yùn)用目的和可能的結(jié)果。經(jīng)濟(jì)利益只是資產(chǎn)的必要不充分條件。第二，定義抽象化。未提及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的承載體，直接把未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益作為資產(chǎn)，從而使得資產(chǎn)的定義過(guò)于抽象。第三，不具備操作性。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法被準(zhǔn)確劃分入某項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)，實(shí)務(wù)操作性不足。

2.資源觀

在1957年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》中，指出：“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)個(gè)體從事經(jīng)營(yíng)所貢的經(jīng)濟(jì)資源，是可用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛力總貢?！边@是首次明確地將資產(chǎn)定義為經(jīng)濟(jì)資源。

1988年，聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)在《財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)與概念》，提出：“資產(chǎn)的范疇從經(jīng)濟(jì)資源擴(kuò)大到資源（有形的和無(wú)形的），并強(qiáng)調(diào)公司可望從這些資源中獲得未來(lái)利益?！睂⒔?jīng)濟(jì)資源擴(kuò)大到資源，適應(yīng)了資本市場(chǎng)的發(fā)展，可以說(shuō)是資產(chǎn)定義的一次巨大進(jìn)步。

我國(guó)2006年起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。”我國(guó)的定義基本上揭示了資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵，但是仍然存在不合理的地方，資源本身就蘊(yùn)含著未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合定義的不重復(fù)性。

3.權(quán)利觀

1993年，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)首席會(huì)計(jì)師舒爾茨在《什么是資產(chǎn)》提出：“資產(chǎn)是現(xiàn)金、對(duì)現(xiàn)金或勞務(wù)的求償權(quán)，以及能夠單獨(dú)出售和變現(xiàn)的一些項(xiàng)目”。首次將資產(chǎn)定義為權(quán)利。

1999年12月，ASB《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由特定主體控制的、對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他使用權(quán)”。ASB給出的資產(chǎn)定義雖然含有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是資產(chǎn)的本質(zhì)是對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他權(quán)益，比如對(duì)未注冊(cè)專利的使用權(quán)等。而使其內(nèi)涵更為廣泛，為商譽(yù)、人力資源、衍生金融工具等會(huì)計(jì)問(wèn)題提供了更廣闊的思維空間。

IASB和FASB的概念框架聯(lián)合項(xiàng)目定義：“主體的一項(xiàng)資產(chǎn)是主體對(duì)其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源。”最大的進(jìn)步在于“經(jīng)濟(jì)資源”具有“能繁殖價(jià)值”的特點(diǎn)，這個(gè)定義恰當(dāng)?shù)胤从沉速Y產(chǎn)的本質(zhì)特征。

三、觀點(diǎn)比較

1.未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

資產(chǎn)的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的重大突破在于：徹底脫離了將資產(chǎn)與成本和有形物資相聯(lián)。資產(chǎn)可為貨幣性或非貨幣性；資產(chǎn)可為有形或無(wú)形。關(guān)鍵在于是否能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的性質(zhì)，與形態(tài)無(wú)關(guān)。但仍有不足之處：資產(chǎn)并不等于未來(lái)現(xiàn)金流入。資產(chǎn)可能直接或間接，單獨(dú)或聯(lián)合起來(lái)最終能獲得現(xiàn)金凈流入，但是還需要在企業(yè)家才能投入的基礎(chǔ)上。換句話說(shuō)，資產(chǎn)不具備單獨(dú)地使未來(lái)現(xiàn)金流入企業(yè)。

2.資源觀

資產(chǎn)的“資源觀”更具體化，更能體現(xiàn)出在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，經(jīng)濟(jì)主體對(duì)資產(chǎn)有效使用的競(jìng)爭(zhēng)，總之，能體現(xiàn)資產(chǎn)自身的本質(zhì)。同時(shí)存在局限性：首先，定義與內(nèi)容的不匹配。在資源觀下，貨幣資產(chǎn)不具備資源的屬性，被定義為資產(chǎn)略顯牽強(qiáng)。“資源”通常包括自然資源、社會(huì)資源和人力資源等。自然資源包括陽(yáng)光、空氣等；社會(huì)資源包括勞動(dòng)創(chuàng)造的各種物質(zhì)財(cái)富；人力資源是勞動(dòng)力總和?？傊Y源具有物質(zhì)形態(tài)的特征，但貨幣資產(chǎn)不存在實(shí)物特征，因而存在定義與內(nèi)容的不匹配。其次，靜態(tài)考慮，信息有效性較弱。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的靜態(tài)和存在形態(tài)考慮，未充分考慮是否能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，是否具備帶來(lái)現(xiàn)金流入的能力。

3.權(quán)利觀

財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀的積極意義在于，即使企業(yè)只擁有部分權(quán)利的財(cái)產(chǎn)也納入了資產(chǎn)的范圍。同時(shí)存在局限性：首先，確認(rèn)問(wèn)題，權(quán)利的可分離性，使得同一資產(chǎn)在不同家企業(yè)重復(fù)確認(rèn)，從而導(dǎo)致社會(huì)資產(chǎn)的總量虛增。其次，計(jì)量問(wèn)題，權(quán)利無(wú)法具體量化。再次，披露問(wèn)題，人力資源或其他無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目未被包括在財(cái)務(wù)報(bào)告中，使得會(huì)計(jì)信息的披露不充分。最后，權(quán)利觀的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)具備實(shí)現(xiàn)的法律上或制度上的條件。強(qiáng)調(diào)的并不是資產(chǎn)本身，而是資產(chǎn)運(yùn)用的限制條件和可能獲得的經(jīng)濟(jì)利益結(jié)果。

4.三種觀點(diǎn)的共性

三種觀點(diǎn)都強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)預(yù)期可以給主體帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)定義的根本缺陷——定性說(shuō)明與定量描述無(wú)法協(xié)調(diào)一致。資產(chǎn)定義都重視“過(guò)去”，強(qiáng)調(diào)“未來(lái)”，但同樣都忽視了“現(xiàn)在”。最顯著的例子就是金融產(chǎn)品和金融衍生工具，它的價(jià)值主要取決于現(xiàn)在和未來(lái)，在于現(xiàn)在和未來(lái)某種現(xiàn)象和結(jié)果的發(fā)生與不發(fā)生，與過(guò)去無(wú)關(guān)，取得成本的影響力較小。新經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展下，金融產(chǎn)品和金融衍生工具的應(yīng)用更加廣泛，這三種觀點(diǎn)都將面向未來(lái)的金融產(chǎn)品和金融衍生工具排除在資產(chǎn)確認(rèn)的范圍之外，不能反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

5.三種觀點(diǎn)的差異性

在實(shí)踐中，“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”、“資源觀”和“權(quán)利觀”同時(shí)在使用。在具體環(huán)境中，就會(huì)具體使用不同的觀點(diǎn)?！百Y源觀”靜態(tài)地看待資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源物質(zhì)，“權(quán)利觀”反映在制度框架內(nèi)行使經(jīng)濟(jì)利益的可獲得性，“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”看重資產(chǎn)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)運(yùn)動(dòng)過(guò)程中發(fā)揮的作用。

四、結(jié)論

梳理資產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)定義的發(fā)展脈絡(luò)，發(fā)現(xiàn)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”、“資源觀”和“權(quán)利觀”的共性缺陷在于忽視“現(xiàn)在”。要使資產(chǎn)的定義包含金融資產(chǎn)，就必須重新定義資產(chǎn)，擴(kuò)充資產(chǎn)定義的外延。綜上，建議將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，或者由于簽訂了不可更改的合約，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的合同權(quán)利。

[1]成小云,任詠川.IASB/FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目中的資產(chǎn)概念研究述評(píng)[J].會(huì)計(jì)研究,2010（5）：25-29.

[2]陳祥碧,宋偉斌.資產(chǎn)要素概念探析[J].會(huì)計(jì)之友,2011 (8):35-36.

[3]劉玉勛.對(duì)資產(chǎn)要素會(huì)計(jì)定義的探討[J].會(huì)計(jì)之友,2012 (12):28-303.

（作者單位：河南大學(xué)）